《企业会计准则 -- 会计政策、会计估计变更和会计差错更正》指南

　　一、基本要求
 　　（一）企业应按照《企业会计准则》规定的一般原则和统一会计制度的要求进行会计核算，在不违背《企业会计准则》和统一会计制度规定的原则下，可结合本企业的具体情况，  制定本企业的会计制度。  企业应在《企业会计准则》和统一会计制度所允许采用的会计政策中选择适当的会计政  策，并正确地运用所选定的会计政策进行相关交易或事项的会计核算。
 　　（二）企业所采用的会计政策，前后各期应当保持一致，不得随意变更。但若法律或会计准则等行政法规、经济环境变化等原因，使得变更会计政策后能够提供企业有关财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应改变原选用的会计政策。
 　　（三）会计政策变更一般采用追溯调整法，如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，会计政策的变更应采用未来适用法。
 在采用追溯调整法时，应计算会计政策变更的累积影响数，并调整变更当期的期初留存收益，以及会计报表其他相关项目的期初数，如同新的会计政策在一开始时就采用，但不需  要重编以前年度会计报表。在采用未来适用法时，会计政策的变更只影响变更当期及未来各期，不需要计算会计政策变更的累积影响数，也不需要重编以前年度会计报表。
 （四）企业应对发生的交易或事项根据当时所掌握的资料作出合理的估计，如果由于赖
 以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累了更多的经验及以后的发展变
 化，可能需要对会计估计进行修订。
 （五）会计估计变更的会计处理，采用未来适用法，不调整以前年度会计报表，也不需
 要计算会计估计变更的累积影响数。
 （六）难以区分会计政策变更与会计估计变更时，采用会计估计变更的会计处理方法。
 （七）企业应建立、健全内部稽核制度，按照会计制度的规定进行会计核算，保证会计
 核算的正确与完整，并对外提供可靠、相关的会计信息。如果由于各种原因造成会计核算的
 差错，应当区分本年度和以前年度，属于本年度发生的重大会计差错，应当调整本年度会计
 报表相关项目；属于以前年度的重大会计差错，应当调整发现会计差错年度的期初留存收益
 及会计报表其他相关项目的期初数。对于发现的非重大会计差错，无论本年度还是以前年度
 的，均作为发现年度的事项处理，调整发现年度会计报表的相关项目。年度资产负债表日至
 财务报告批准报出日之间发现的报告年度及以前年度会计差错，按《企业会计准则——资产
 负债表日后事项》的规定处理。
 企业发现的以前年度重大会计差错，如涉及损益，应通过“以前年度损益调整”科目及
 其相关科目核算，并将调整的对净损益的影响金额转入“利润分配——未分配利润”科目；
 如不影响损益，则在相关科目中进行调整。
 二、说明
 （一）关于定义
1 ．会计政策，指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理
 方法。具体原则，是指企业按照《企业会计准则》和统一会计制度规定的原则所制定的、适
 合于本企业的会计制度中所采用的会计原则；具体会计处理方法，是指企业在会计核算中对
 于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。例如，谨慎原则
 是《企业会计准则》所规定的会计核算的一般原则之一，企业在具体运用谨慎原则时，如对
 短期投资采用成本与市价孰低法的情况下，是按投资总体计提短期投资跌价准备，还是按投
 资类别式单项投资计提，属具体的会计处理方法，可由企业根据自身情况加以选择。具体原
 则和具体会计处理方法，也是指导企业进行会计核算的基础。
 企业在会计核算中所采纳的会计政策，通常应在会计报表附注中加以披露，其需要披露
 的项目主要有以下几项：
 （ 1 ）合并政策，是指编制合并会计报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计
 年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则；母公司和子公司所采用会计政策是否一致等
 等。
 （ 2 ）外币折算，是指外币折算所采用的方法，以及汇兑损益的处理。例如，外币报表
 折算是采用现行汇率法，还是采用时态法或其他方法。
 （ 3 ）收入的确认，是指收入确认的原则。例如，建造合同是按完成合同法确认收入，
 还是按完工百分比法或其他方法确认收入。
 （ 4 ）所得税的核算，是指企业所得税的会计处理方法。例如，企业所得税会计处理是
 采用递延法，还是债务法或其他方法。
 （ 5 ）存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业的存货是采用先进先出法，
 还是采用其他《企业会计准则》所允许的计价方法。
 （ 6 ）长期投资的核算，是指长期投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位
 的股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。
 （ 7 ）坏帐损失的核算，是指坏帐损失的具体会计处理方法。例如，企业的坏帐损失是
 采用直接转销法，还是采用备抵法。
 （ 8 ）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化
 。
 （ 9 ）其他，是指无形资产的计价及核销方法、财产损溢的处理、研究与开发费用的处
 理等。
2 ．会计估计，指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的
 判断。企业为了定期、及时提供有用的会计信息，将企业延续不断的营业活动人为地划分为
 各个阶段，如年度、季度、月度，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进
 行定期确认和计量。在确认、计量过程中，当记入的交易或事项涉及未来事项不确定性时，
 例如，关于未来事项是否发生的不确定性以及关于未来事项的影响或时间的不确定性，必须
 予以估计入帐。
 下列各项属于常见的需要进行估计的项目：
 （ 1 ）坏帐；
 （ 2 ）存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；
 （ 3 ）固定资产的耐用年限与净残值；
 （ 4 ）无形资产的受益期；
 （ 5 ）递延资产的分摊期间；
 （ 6 ）或有损失；
 （ 7 ）收入确认中的估计，等等。
3 ．会计政策变更的累积影响数，指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年
 度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，是假设
 与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期
 初留存收益应有的金额，与现有的金额的差额。本准则所指的会计政策变更的累积影响数，
 是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润
 的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。本准则所指的留存收益，包括法定盈余公积、
 法定公益金、任意盈余公积和未分配利润各项目。
 累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：
 第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
 第二步，计算两种会计政策下的差异；
 第三步，计算差异的所得税影响金额；
 第四步，确定前期中的每一期的税后差异；
 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
4 ．追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时
 就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。在追溯调整法下，应计算会
 计政策变更的累积影响数，并调整期初留存收益，会计报表其他相关项目也相应进行调整。
 追溯调整法的运用通常由以下几步构成：
 第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
 第二步，相关的帐务处理；
 第三步，调整会计报表相关项目；
 第四步，附注说明。
 采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中；如
 果提供可比会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净损益各项
 目和会计报表其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用，对于比较会计报表
 可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益
 ，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
 本准则规定的追溯调整法，是将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，而不计
 入当期损益。
 例如， 1998 年 1 月 1 日以前，按照会计制度规定，对投资占被投资单位表决权资本的比例
 达到 50 ％及以上的长期股权投资应按权益法核算，而从 1998 年 1 月 1 日起会计制度要求，投资
 占被投资单位表决权资本的比例达到 20 ％及以上的长期股权投资均应采用权益法核算。假设
 Ａ公司 1996 年 1 月 1 日对Ｂ企业投资占Ｂ企业表决权资本的比例为 30 ％，投资成本 300000 元，
 按成本法核算。 1998 年 1 月 1 日起改按权益法核算。在采用追溯调整法的情况下，Ａ公司应对
 该项长期股权投资从 1996 年起按权益法核算，计算出假设新的会计政策，即假设权益法在 19
 96 年已开始采用， 1996 年至 1998 年 1 月 1 日留存收益及长期股权投资的帐面余额，并与现有留
 存收益的余额，即按成本法核算时的留存收益的余额进行比较，计算出会计政策变更的累积
 影响数，并进行相关的会计核算，调整会计报表相关项目的期初数。
5 ．未来适用法，指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期
 及未来期间发生的交易或事项的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累
 积影响数，也无须重编以前年度的会计报表。企业会计帐簿记录及会计报表上反映的金额，
 变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额
 的基础上再按新的会计政策进行核算。例如，企业原对存货计价采用先进先出法，由于物价
 持续上涨，按照会计制度的要求改为后进先出法。假如该企业于 1996 年 1 月 1 日变更会计政策
 ， 1996 年 1 月 1 日存货帐面余额为 890000 元，这是在采用先进先出法基础上计算出的余额。在
 采用未来适用法时，存货帐面余额保持不变，仍为 890000 元，对存货采用后进先出法从 1996
年 1 月 1 日及以后才适用，不需要计算 1996 年 1 月 1 日以前按后进先出法计算存货应有的余额，
 以及对留存收益的影响金额。
6 ．会计差错，指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。会计差错
 的产生有诸多原因，以下是常见的会计差错产生的原因：
 （ 1 ）采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。例如，按照我国会
 计制度规定，为购建固定资产而发生的借款费用，在固定资产尚未交付使用前发生的，应予
 资本化，计入所购建固定资产的成本；在固定资产交付使用后发生的，计入当期损益。如果
 企业固定资产已交付使用后发生的借款费用，也计入该项固定资产的价值，予以资本化，则
 属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。
 （ 2 ）帐户分类以及计算错误。例如，企业购入的五年期国债，意图长期持有，但在记
 帐时记入了短期投资，导致帐户分类上的错误，并导致在资产负债表上流动资产和长期投资
 的分类也有误。
 （ 3 ）会计估计错误。例如，企业在估计某项固定资产的预计使用年限时，多估计或少
 估计了预计使用年限，而造成会计估计错误。
 （ 4 ）在期末应计项目与递延项目未予调整。例如，企业应在本期核销的费用在期末时
 未予摊销。
 （ 5 ）漏记已完成的交易。例如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值税专用
 发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末时未将已实现的销售收入入帐。
 （ 6 ）对事实的忽视和误用。例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认
 营业收入，但该企业按确认商品销售收入的原则确认收入。
 （ 7 ）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。例如，在采用委托代销销售方
 式下，应以收到代销单位的代销清单时，确认营业收入的实现，如企业在发出委托代销商品
 时即确认为收入，则为提前确认尚未实现的收入。
 （ 8 ）资本性支出与收益性支出划分差错，等等。例如，工业企业发生的管理人员的工
 资一般作为收益性支出，而发生的工程人员工资一般作为资本性支出。如果企业将发生的工
 程人员工资计入了当期损益，则属于资本性支出与收益性支出的划分差错。
7 ．重大会计差错，指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大
 会计差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额 10 ％及
 以上，则认为金额比较大，如某企业提前确认未实现的营业收入占全部营业收入的 10 ％及以
 上，则认为是重大会计差错。企业发现的重大会计差错，如不加以调整，会使公布的会计报
 表所反映的信息不可靠，并有可能误导投资者、债权人及其他会计报表阅读者的决策或判断
 。因此，重大会计差错应调整期初留存收益，及会计报表其他相关项目的期初数。
 （二）关于会计政策变更
1 ．会计政策变更的含义及条件
 会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策
 的行为。为保证会计信息的可比性，使会计报表使用者在比较企业一个以上期间的会计报表
 时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业应在每
 期采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。否则，势必削弱会计信息的可比性
 ，使会计报表使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。
 但是，也不能认为会计政策不能变更，本准则第 5 条规定，符合下列条件之一，应改变
 原采用的会计政策：
 （ 1 ）法律或会计准则等行政法规、规章的要求。这种情况是指，按照《企业会计准则
 》、全国统一会计制度以及其他法规、规章的规定，要求企业采用新的会计政策，则应按照
 法规、规章的规定改变原会计政策，按新的会计政策执行。例如，《中华人民共和国增值税
 暂行条例》的颁布，改过去的价内税形式为价外税形式，在国家发布统一会计处理办法中要
 求改变增值税的会计核算；具体会计准则中要求按新的会计政策执行，等等。
 （ 2 ）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更
 相关的会计信息。这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政
 策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在
 这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、
 更相关的会计信息。例如，在价格比较稳定的情况下，企业对存货的计价一直采用先进先出
 法，近期由于价格的持续上涨，如果再用先进先出法核算，可能不能正确反映企业存货及损
 益的情况，则应将存货的计价方法由先进先出法改为后进先出法。
 下列情况不属于会计政策变更：
 （ 1 ）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如，某
 企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年
 度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会
 计处理方法核算。由于该企业原租入的设备均为经营性税赁，本年度起租赁的设备均改为融
 资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更。
 （ 2 ）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。例如，某企业第一次签
 订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认
 收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计
 政策变更；又如，某企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企
 业于领用低值易耗品时一次计入费用；该企业于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品
 比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法，分摊计入
 费用。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企
 业生产经营中所占的费用比例并不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策认为不属于会
 计政策的变更。
2 ．会计政策变更的会计处理方法
 会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：
 （ 1 ）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况
 处理：
①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。例如
 ， 1993 年我国会计改革，会计政策发生了较大的变动，因此，国家有关部门对各行业都制定
 了相关的新旧会计制度衔接处理办法，各行业在执行新制度过程中对于会计政策变更的处理
 ，就应按照该衔接办法的规定进行处理。又如，税制改革后，增值税由价内税改为价外税，
 其核算的会计政策相应也要改变，国家在发布增值税会计处理办法的同时，又发布了有关的
 衔接办法。
②国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。
 （ 2 ）由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、
 经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。
 （ 3 ）如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论属于法规、规章要求变更会
 计政策，还是经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理
 ，例如，存货的计价方法由其他方法改为后进先出法时，因为改用后进先出法的那一年度的
 年初存货价值很难再按后进先出法进行调整，在这种情况下，变更年度的基期存货余额一般
 只能是变更前按其他方法计算出来的结果，无法计算会计政策变更后的累积影响数。又如，
 企业如果因帐簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏，遗失，如火灾、水
 灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算
 。在这种情况下，会计政策的变更可以采用未来适用法进行处理。
3 ．会计政策变更在会计报表附注中的披露
 企业应按本准则的规定，在会计报表附注中披露如下会计政策变更的有关事项：
 （ 1 ）会计政策变更的内容和理由，包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期，变
 更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。例如，依据法律
 或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在会计报表附注中应当披露所依据的
 文件，如对于由于执行《企业会计准则》而发生的变更，应在会计报表附注中说明：“依据
 《企业会计准则——××》的要求变更会计政策……”。
 （ 2 ）会计政策变更的影响数，包括以下几个方面：
①采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；
②会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；
③比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。
 （ 3 ）累积影响数不能合理确定的理由，包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合
 理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。
4 ．会计政策变更举例
 例 1 ：ＡＢＣ公司 1995 年 1 月 1 日对ＸＹＺ公司投资占ＸＹＺ公司表决权资本的 30 ％，按
 照 1995 年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，投资成本为 900000 元。按照会
 计制度规定，从 1998 年起如果投资企业占被投资企业表决权资本 20 ％及以上，均应采用权益
 法核算，并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。假设ＸＹＺ公司 1995 年
 、 1996 年和 1997 年实现净利润分别为 200000 元、 100000 元和 150000 元。ＡＢＣ公司 1996 年和
1997 年分回现金股利分别为 20000 元和 15000 元。ＡＢＣ公司和ＸＹＺ公司的所得税率均为 33
％，ＡＢＣ公司所得税按应付税款法核算。按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或
 股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。ＡＢＣ公司按净利润的 10 ％提
 取法定盈余公积，按净利润的 5 ％提取法定公益金。根据资料，ＡＢＣ公司应作如下会计处理：
 （ 1 ）计算由成本法改为权益法后的累积影响数：
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 ┃年度│权益法│成本法│税前差异│所得税影响│税后差异┃
 ┠──┼───┼───┼────┼─────┼────┨
 ┃ 1995 │ 60000 │ 0 │ 60000 │ 0 │ 60000 ┃
 ┃ 1996 │ 30000 │ 20000 │ 10000 │ 0 │ 10000 ┃
 ┃ 1997 │ 45000 │ 15000 │ 30000 │ 0 │ 30000 ┃
 ┃小计│ 135000 │ 35000 │ 100000 │ 0 │ 100000 ┃
 ┃ │ │ │ │ │ ┃
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ＡＢＣ公司在 1995 年、 1996 年和 1997 年三年间按成本法和按权益法核算对ＸＹＺ公司的
 投资收益及长期股权投资的帐面价值税前差异为 100000 元；由于ＡＢＣ公司与ＸＹＺ公司的
 所得税率相同，ＡＢＣ公司从ＸＹＺ公司分回的利润已在ＸＹＺ公司交纳了所得税，故不需
 要再计算交纳所得税，按权益法核算与按成本法核算对所得税均无影响，因此，所得税影响
 为零，税后差异也为 100000 元。即ＡＢＣ公司由成本法改为权益法的累积影响数为 100000 元。
 （ 2 ）帐务处理
①调整会计政策变更累积影响数
 借：长期股权投资——ＸＹＺ公司（损益调整） 100000
贷：利润分配——未分配利润 100000
 ②调整利润分配
 借：利润分配——未分配利润 15000 （ 100000 × 15 ％）
 贷：盈余公积 15000
（ 3 ）报表调整
 ＡＢＣ公司在编制 1998 年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分
 配表的上年数也应作相应调整。下表列示资产负债表年初数栏的数字调整前和调整后和利润
 及利润分配表上年数栏调整前和调整后的有关资料。 1998 年 12 月 31 日资产负债表的期末数栏
 和利润及利润分配表的本年累计数栏中年初未分配利润应按调整后的数字为基础编制。


 资 产 负 债 表
 编制单位： ABC 公司 1998 年 12 月 31 日 单位：元
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 ┃ │ 年 初 数 │ │ 年 初 数 ┃
 ┃ 资 产 ├────┬────┤负债和所有者权益 ├────┬────┨
 ┃ │调整前 │调整后 │ │调整前 │调整后 ┃
 ┠────────┼────┼────┼─────────┼────┼────┨
 ┃流动资产： │ │ │流动负债： │ │ ┃
 ┃ 货币资金 │ 450000 │ 450000 │ 短期借款 │ 620000 │ 620000 ┃
 ┃ 短期投资 │ 30000 │ 30000 │ 应付票据 │ 292900 │ 292900 ┃
 ┃ 应收票据 │ 500000 │ 500000 │ 应付帐款 │ 500000 │ 500000 ┃
 ┃ 应收帐款 │ 900000 │ 900000 │ 应交税金 │ 50000 │ 50000 ┃
 ┃ 减：坏帐准备│ 60000 │ 60000 │ 流动负债合计 │ 1462900 │ 1462900 ┃
 ┃ 应收帐款净额 │ 840000 │ 840000 │长期负债： │ │ ┃
 ┃ 存货 │ 1000000 │ 1000000 │ 长期借款 │ 800000 │ 800000 ┃
 ┃流动资产合计 │ 2820000 │ 2820000 │ 长期负债合计 │ 800000 │ 800000 ┃
 ┃长期投资： │ │ │ 负债合计 │ 2262900 │ 2262900 ┃
 ┃ 长期股权投资 │ 900000 │ 1000000 │股东权益： │ │ ┃
 ┃固定资产： │ │ │ 股本 │ 1400000 │ 1400000 ┃
 ┃ 固定资产原价 │ 1200000 │ 1200000 │ 资本公积 │ 800000 │ 800000 ┃
 ┃ 减：累计折旧 │ 290000 │ 290000 │ 盈余公积 │ 76935 │ 91935 ┃
 ┃ 固定资产净值 │ 910000 │ 910000 │ 其中：公益金 │ 25645 │ 30645 ┃
 ┃无形资产： │ │ │ 未分配利润 │ 133065 │ 218065 ┃
 ┃ 无形资产 │ 42900 │ 42900 │ 股东权益合计 │ 2410000 │ 2510000 ┃
 ┃ │ │ │ │ │ ┃
 ┠────────┼────┼────┼─────────┼────┼────┨
 ┃ 资产总计 │ 4672900 │ 4772900 │负债和股东权益总计│ 4672900 │ 4772900 ┃
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利 润 及 利 润 分 配 表


 编制单位： ABC 公司 1998 年度 单位：元
┏━━━━━━━━━━━━━━━━┯━━━━━━━━━━━━━┓
 ┃ │ 上 年 数 ┃
 ┃ 项 目 ├──────┬──────┨
 ┃ │ 调整前 │ 调整后 ┃
 ┠────────────────┼──────┼──────┨
 ┃一、主营业务收入 │ 2700000 │ 2700000 ┃
 ┃ 减：主营业务成本 │ 1200000 │ 1200000 ┃
 ┃ 主营业务税金及附加 │ 100000 │ 100000 ┃
 ┃二、主营业务利润 │ 1400000 │ 1400000 ┃
 ┃ 加：其他业务利润 │ 80000 │ 80000 ┃
 ┃ 减：管理费用 │ 430000 │ 430000 ┃
 ┃ 财务费用 │ 80000 │ 80000 ┃
 ┃三、营业利润 │ 970000 │ 970000 ┃
 ┃ 加：投资收益 │ 50000 │ 80000 ┃
 ┃ 营业外收入 │ 100000 │ 100000 ┃
 ┃ 减：营业外支出 │ 70000 │ 70000 ┃
 ┃四、利润总额 │ 1050000 │ 1080000 ┃
 ┃ 减：所得税 │ 340000 │ 340000 ┃
 ┃五、净利润 │ 703500 │ 733500 ┃
 ┃ 加：年初未分配利润 │ 436500 │ 496000( 注 ) ┃
 ┃六、可供分配的利润 │ 1140000 │ 1229500 ┃
 ┃ 减：提取法定盈余公积 │ 70350 │ 73350 ┃
 ┃ 提取法定公益金 │ 35175 │ 36675 ┃
 ┃七、可供股东分配的利润 │ 1034475 │ 1119475 ┃
 ┃ 减：应付普通股股利 │ 901410 │ 901410 ┃
 ┃八、未分配利润 │ 133065 │ 218065 ┃
 ┗━━━━━━━━━━━━━━━━┷━━━━━━┷━━━━━━┛
注： 496000 ＝ 436500 ＋ 70000 × 85 ％
 （ 4 ）附注说明
 ＡＢＣ公司按照会计制度的规定，对ＸＹＺ公司的股权投资原按成本法核算，从 1998 年
 起改按权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整了期初留存收益及长期股权
 投资的期初数；利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列，此项会计政策变更
 的累积影响数为 100000 元； 1997 年度的净利润调增了 30000 元；调增 1997 年期初留存收益 700
 00 元，其中，调增未分配利润 59500 元；利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润调增 5
 9500 元。
 例 2 ：ＡＢＣ公司按照会计制度规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为从 1998 年
 起按完工百分比法确认收入，该公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。
 假设所得税税率为 33 ％，所得税按递延法核算，税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税
 所得额。该公司按净利润的 10 ％提取法定盈余公积，按净利润的 5 ％提取法定公益金。两种方
 法计算的税前会计利润如下（计算过程略）：
 完工百分比法 完成合同法
1994 年以前 2000000 1500000
 1994 年 1200000 1000000
 1995 年 900000 1200000
 1996 年 1000000 800000
 1997 年 1300000 1100000
 1998 年 1500000 1600000


（ 1 ）计算改变建造合同核算方法后的累积影响数。
┏━━━━━┯━━━━━━┯━━━━━┯━━━━┯━━━━━┯━━━━┓
 ┃ 年 度 │完工百分比法│完成合同法│税前差异│所得税影响│税后差异┃
 ┠─────┼──────┼─────┼────┼─────┼────┨
 ┃ 1994 年以前│ 2000000 │ 1500000 │ 500000 │ 165000 │ 335000 ┃
 ┃ 1994 │ 1200000 │ 1000000 │ 200000 │ 66000 │ 134000 ┃
 ┃ 1995 │ 900000 │ 1200000 │ -300000 │ -99000 │ -201000 ┃
 ┃ 1996 │ 1000000 │ 800000 │ 200000 │ 66000 │ 134000 ┃
 ┃ 1997 │ 1300000 │ 1100000 │ 200000 │ 66000 │ 134000 ┃
 ┃小计 │ 6400000 │ 5600000 │ 800000 │ 264000 │ 536000 ┃
 ┃ 1998 │ 1500000 │ 1600000 │ -100000 │ -33000 │ -67000 ┃
 ┃总计 │ 7900000 │ 7200000 │ 700000 │ 231000 │ 469000 ┃
 ┃ │ │ │ │ │ ┃
 ┗━━━━━┷━━━━━━┷━━━━━┷━━━━┷━━━━━┷━━━━┛
ＡＢＣ公司在 1998 年以前按完工百分比法计算的税前利润为 6400000 元，按完成合同法
 计算的税前利润为 5600000 元，两者的所得税影响合计为 264000 元，两者差异的税后净额为
536000 元，即为该公司由完成合同法改为完工百分比法的“累积影响数”。
 （ 2 ）帐务处理
①调整会计政策变更累积影响数
 借：工程施工 800000
贷：利润分配——未分配利润 536000
递延税款 264000
 ②调整利润分配
 借：利润分配——未分配利润 80400
贷：盈余公积 80400
（ 3 ）报表调整
 ＡＢＣ公司在编制 1998 年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分
 配表的上年数也应作相应调整。下表列示资产负债表年初数栏调整前和调整后和利润及利润
 分配表上年数栏调整前和调整后的有关资料。 1998 年 12 月 31 日资产负债表的期末数栏和利润
 及利润分配表上本年累计数栏的年初未分配利润应按调整后的数字为基础编制。


 资 产 负 债 表


 编制单位： ABC 公司 1998 年 12 月 31 日 单位：元
┏━━━━━━━━━━┯━━━━━━━━━┯━━━━━━━━━┯━━━━━━━━━┓
 ┃ │ 年 初 数 │ │ 年 初 数 ┃
 ┃ 资 产 ├────┬────┤负债和所有者权益 ├────┬────┨
 ┃ │调整前 │调整后 │ │调整前 │调整后 ┃
 ┠──────────┼────┼────┼─────────┼────┼────┨
 ┃流动资产： │ │ │流动负债： │ │ ┃
 ┃ 货币资金 │ 7500000 │ 7500000 │ 短期借款 │ 1500000 │ 1500000 ┃
 ┃ 短期投资 │ 100000 │ 100000 │ 应付票据 │ 80000 │ 80000 ┃
 ┃ 应收票据 │ 600000 │ 600000 │ 应付帐款 │ 2000000 │ 2000000 ┃
 ┃ 应收帐款 │ 5000000 │ 5000000 │ 预收帐款 │ 6000000 │ 6000000 ┃
 ┃ 减：坏帐准备 │ 50000 │ 50000 │ 其他应付款 │ 600000 │ 600000 ┃
 ┃ 应收帐款净额 │ 4950000 │ 4950000 │ 应付福利费 │ 180000 │ 180000 ┃
 ┃ 预付帐款 │ 4250000 │ 4250000 │ 未交税金 │ 30000 │ 30000 ┃
 ┃ 其他应收款 │ 700000 │ 700000 │ 未付利润 │ 1000000 │ 1000000 ┃
 ┃ 待摊费用 │ 4220000 │ 4220000 │ 其他款交款 │ 40000 │ 40000 ┃
 ┃ 存货 │ 9800000 │ 10600000 │ 预提费用 │ 90000 │ 90000 ┃
 ┃ 其中：工程施工 │ 30000 │ 830000 │流动负债合计 │ 11520000 │ 11520000 ┃
 ┃流动资产合计 │ 32120000 │ 32920000 │长期负债： │ │ ┃
 ┃长期投资： │ │ │ 长期借款 │ 5000000 │ 5000000 ┃
 ┃ 长期股权投资 │ 1600000 │ 1600000 │长期负债合计 │ 5000000 │ 5000000 ┃
 ┃固定资产： │ │ │ 负债合计 │ 16000000 │ 16000000 ┃
 ┃ 固定资产原价 │ 40000000 │ 40000000 │股东权益： │ │ ┃
 ┃ 减：累计折旧 │ 9000000 │ 9000000 │ 股本 │ 45000000 │ 45000000 ┃
 ┃ 固定资产净值 │ 31000000 │ 31000000 │ 资本公积 │ 3000000 │ 3000000 ┃
 ┃无形资产及递延资产：│ │ │ 盈余公积 │ 1700000 │ 1780400 ┃
 ┃ 无形资产 │ 1450000 │ 1450000 │ 其中：公益金 │ 600000 │ 626800 ┃
 ┃ 递延资产 │ 150000 │ 150000 │ 未分配利润 │ 600000 │ 1055600 ┃
 ┃无形及递延资产合计 │ 1600000 │ 1600000 │ 股东权益合计 │ 50300000 │ 50836000 ┃
 ┃递延税项： │ │ │ │ │ ┃
 ┃递延税款借款 │ 500000 │ 236000 │ │ │ ┃
 ┠──────────┼────┼────┼─────────┼────┼────┨
 ┃ 资产总计 │ 66820000 │ 67356000 │负债和股东权益总计│ 66820000 │ 67356000 ┃
 ┗━━━━━━━━━━┷━━━━┷━━━━┷━━━━━━━━━┷━━━━┷━━━━┛
在利润表及利润分配表上，根据帐薄的记录，ＡＢＣ公司重新确认了 1997 年的主营业务
 收入和主营业务成本分别为 18500000 元和 13300000 元。其结果为主营业务利润少计了 200000
元，所得税费用少计了 66000 元，净利润少计了 134000 元。


 利 润 及 利 润 分 配 表


 编制单位： ABC 公司 1998 年度 单位：元
┏━━━━━━━━━━━━━━━━┯━━━━━━━━━━━━━┓
 ┃ │ 上 年 数 ┃
 ┃ 项 目 ├──────┬──────┨
 ┃ │ 调整前 │ 调整后 ┃
 ┠────────────────┼──────┼──────┨
 ┃一、主营业务收入 │ 18000000 │ 18500000 ┃
 ┃ 减：主营业务成本 │ 13000000 │ 13300000 ┃
 ┃ 主营业务税金及附加 │ 400000 │ 400000 ┃
 ┃二、主营业务利润 │ 4600000 │ 4800000 ┃
 ┃ 加：其他业务利润 │ 800000 │ 800000 ┃
 ┃ 减：管理费用 │ 1100000 │ 1100000 ┃
 ┃ 财务费用 │ 400000 │ 400000 ┃
 ┃三、营业利润 │ 3900000 │ 4100000 ┃
 ┃ 加：投资收益 │ 150000 │ 150000 ┃
 ┃ 营业外收入 │ 100000 │ 100000 ┃
 ┃ 减：营业外支出 │ 90000 │ 90000 ┃
 ┃四、利润总额 │ 4060000 │ 4260000 ┃
 ┃ 减：所得税 │ 1339800 │ 1405800 ┃
 ┃五、净利润 │ 2702000 │ 2854200 ┃
 ┃ 加：年初未分配利润 │ 704000 │ 1045700( 注 ) ┃
 ┃六、可供分配的利润 │ 3424200 │ 3899900 ┃
 ┃ 减：提取法定盈余公积 │ 272020 │ 285420 ┃
 ┃ 提取法定公益金 │ 136010 │ 142710 ┃
 ┃七、可供股东分配的利润 │ 3016170 │ 3471770 ┃
 ┃ 减：应付普通股股利 │ 2416170 │ 2416170 ┃
 ┃八、未分配利润 │ 600000 │ 1055600 ┃
 ┗━━━━━━━━━━━━━━━━┷━━━━━━┷━━━━━━┛
注： 1045700 ＝ 704000 ＋ 4020000 × 85 ％

 （ 4 ）附注说明
1998 年ＡＢＣ公司按照会计制度规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百
 分比法。此项会计政策的变更采用追溯调整法， 1997 年的比较会计报表已重新表述。 1998 年
 运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为 536000 元。会计政策变更对 1998 年损益
 的影响为减少净利润 67000 元，对 1997 年度报告的损益的影响为增加净利润 134000 元，调增 1
 997 年的期初留存收益 402000 元，其中，调增未分配利润 341700 元。
 例 3 ：ＡＢＣ公司按照会计制度规定，从 1996 年 1 月 1 日起变更存货的计价方法，由先进 先出法改为后进先出法。 1996 年 1 月 1 日的存货价值为 2500000 元， 1996 年 12 月 31 日的存货价
值为 2200000 元，当年销售额为 25000000 元，公司购入存货实际成本合计为 18000000 元。假
设在 1996 年会计政策没有改变，即一直采用先进先出法， 1996 年 12 月 31 日的存货价值则为 4
500000 元，假设该年度的其他费用为 1200000 元，所得税率为 33 ％。
由于采用后进先出法对 1996 年期初存货不能合理进行调整，因此，ＡＢＣ公司对上述会
计政策变更采用未来适用法进行处理。
（ 1 ）计算会计政策变更对当期净利润的影响数
ＡＢＣ公司采用未来适用法时，不调整采用先出先出法下的 1996 年期初存货余额，只对
变更日后存货的计价改按后进先出法计算即可。
根据本例中给出的数据， 1996 年改变会计政策后ＡＢＣ公司的销售成本计算为：期初存
货＋购入存货实际成本－期末存货＝ 2500000 ＋ 18000000 － 2200000 ＝ 18300000 （元）
假设 1996 年ＡＢＣ公司没有变更会计政策，则其销售成本计算为：期初存货＋购入存货
实际成本－期末存货＝ 2500000 ＋ 18000000 － 4500000 ＝ 16000000 （元）
两者销售成本的差额为 2300000 元（ 18300000 － 16000000 ），ＡＢＣ公司由于会计政策
变更使当期利润总额减少了 2300000 元。
扣除所得税的影响，使当期净利润减少了 1541000 元（ 2300000 － 2300000 × 33 ％）。
（ 2 ）附注说明
本年度公司按照会计制度规定，对存货的计价由先进先出法改为后进先出法。此项会计
政策的变更无法确定其累积影响数，会计政策变更使当期净利润减少了 1541000 元。两种会计
政策下的盈利情况对比如下：
假设不变更会计政策，则ＡＢＣ公司的净利润为： 5226000 元
变更对当期净利润的影响数 － 1541000 元
本年净利润 3685000 元注：本年利润计算过程如
下：
先进先出法 后进先出法
销售收入 25000000 25000000
减：销售成本 16000000 18300000
主营业务利润 9000000 6700000
减：其他费用 1200000 1200000
利润总额 7800000 5500000
所得税 2574000 1815000
净利润 5226000 3685000
（三）关于会计估计变更
1 ．会计估计变更的原因
由于企业经营活动中内在的不确定因素，许多会计报表项目不能准确地计量，只能加以
估计，估计过程涉及以最近可以得到的信息为基础所作的判断。在进行会计处理时，估计是
不可或缺的，例如，发生的坏帐，存货陈废、预提费用和待摊费用的摊销、应计折旧固定资
产的使用年限，等等，都需要进行估计。运用合理的估计是会计核算中必不可少的部分，并
不会削弱会计核算的可靠性。
但是估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的
基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对估
计进行修订。对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当的，只表明
会计估计已经不能适应目前的实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。
2 ．会计估计变更的会计处理方法
会计估计变更应采用未来适用法，其处理方法为：
（ 1 ）如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。例如
，企业原按应收帐款余额的 5 ％提取坏帐准备，由于企业不能收回应收帐款的比例已达 10 ％
，则企业改按应收帐款余额的 10 ％提取坏帐准备，这类会计估计的变更，只影响变更当期。
因此，应于变更当期确认。
（ 2 ）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当
期及以后各期确认。例如，可计提折旧固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生
的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估
计的变更，应于变更当期及以后各期确认。
会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的会计
报表具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后
也应包括在相应的损益类项目中，如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以
后也相应作为特殊项目反映。
3 ．会计估计变更在会计报表附注中的披露
企业应按本准则的规定，在会计报表附注中披露如下会计估计变更的事项：
（ 1 ）会计估计变更的内容和理由，包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估
计进行变更。
（ 2 ）会计估计变更的影响数，包括会计估计变更对当期损益的影响金额，以及对其他
各项目的影响金额。
（ 3 ）会计估计变更的影响数不易确定的理由。
4 ．会计估计变更举例
例 4 ：ＡＢＣ公司于 1994 年 1 月 1 日起计提折旧的管理用设备一台，价值 84000 元，估计使
用年限为 8 年，净残值为 4000 元，按直线法计提折旧。至 1998 年初，由于新技术的发展等原因
，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的耐用年限为 6 年，净残值为 20
00 元。
ＡＢＣ公司对上述估计变更的处理方式如下：
（ 1 ）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；
（ 2 ）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧；
按原估计，每年折旧额为 10000 元，已提折旧 4 年，共计 40000 元，固定资产净值为 44000
元，则第五年相关科目的期初余额如下表：
固定资产 84000
减：累计折旧 40000
固定资产净值 44000
改变估计使用年限后， 1998 年起每年计提的折旧费用为 21000 元〔（ 44000 － 2000 ）÷（
6 － 4 ）〕。 1998 年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值
计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：
借：管理费用 21000
贷：累计折旧 21000
（ 3 ）附注说明
本公司一台管理用设备，原始价值 84000 元，原估计使用年限为 8 年，预计净残值 4000 元
，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公
司于 1998 年初变更该设备的耐用年限为 6 年，预计净残值为 2000 元，以反映该设备的真实耐用
年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为 7370 元〔（ 21000 － 10000 ）×（ 1 － 33
％）〕。
（四）关于会计政策变更和会计估计变更的划分
企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。
但有时很难区分会计估计变更和会计政策变更，例如，某企业原按应收帐款余额的 5 ％计提坏
帐准备，假如按国家新发布的会计制度规定改按帐龄分析法计提坏帐准备，逾期三年以上尚
未收回的应收帐款按 20 ％计提坏帐准备，逾期二年至三年尚未收回的应收帐款按 10 ％计提坏
帐准备，逾期二年以下未收回的应收帐款按 5 ％计提坏帐准备。对于这一事项如果从会计政策
变更角度考虑，坏帐准备由应收帐款余额百分比法改为帐龄分析法，属于会计政策变更；但
从计提比例看，计提坏帐准备的比例发生了变化，属于会计估计变更。在这种情况下，如果
不易区别会计政策变更和会计估计变更，本准则规定均视为会计估计变更，按会计估计变更
的会计处理方法进行处理。
（五）关于会计差错的更正
1 ．会计差错更正的会计处理方法
为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料的真实
、合法和完整。但是，在日常会计核算中也可能由于各种原因造成会计差错，如抄写差错、
可能对事实的疏忽和误解以及对会计政策的误用。企业发现会计差错时，应当根据差错的性
质及时纠正。本准则中有关会计差错更正的会计处理方法，不包括年度资产负债表日至财务
报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前的非重大会计差错，关于这部
分会计差错的处理应按照《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定进行处理。
会计差错的更正应按以下规定处理：
1 ．本期发现的，属于本期的会计差错，应调整本期相关项目。例如，企业将本年度工
程人员的工资计入了管理费用，则应将计入管理费用的工程人员工资调整计入工程成本。
2 ．本期发现的，属于以前年度的会计差错，按以下规定处理：
①非重大会计差错，是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金
流量作出正确判断的会计差错。对于本期发现的，属于与前期相关的非重大会计差错，不调
整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目，属于影响损益的
，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的
相关项目。例如，某企业 1997 年发现 1996 年管理用设备的折旧费用少提 1000 元，对于这一非
重大会计差错，企业应将少提的 1000 元折旧费用，计入 1997 年的管理费用，同时，调整累计
折旧的帐面余额。
②重大会计差错，对于发生的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整
发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响相益，
应调整会计报表相关项目的期初数。例如，某企业于 1997 年发现 1996 年应计入工程成本的利
息费用 200000 元，计入了 1996 年度的损益。发现该项差错后，企业应调整增加工程成本 2000
00 元；增加 1996 年度的利润总额 200000 元，增加 1996 年度净利润 134000 元〔 200000 ×（ 1 － 3
3 ％）〕，调整增加未分配利润 134000 元（假如不考虑提取盈余公积等因素）；调整增加应交
税金 66000 元。该企业应在 1997 年度的资产负债表中，调整未分配利润、应交税金、在建工程
等项目的年初数。
在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净
损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重
大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字
也应一并调整。例如，在上述例子中，该企业在提供比较会计报表时，对于比较会计报表中
的利润表，应调整利润表上的上年数各相关项目，即财务费用项目减少 200000 元，利润总额
增加 200000 元，净利润增加 134000 元；对于资产负债表应调整相关项目的年初数，其他会计
报表也按此规定进行调整。如果上述例子中 1997 年发现的，属于 1995 年发生的会计差错，则
提供比较会计报表时，在利润表的上年数栏中除年初未分配利润项目外，不需要作任何调整
；资产负债表调整相关项目的年初数。
2 ．会计差错在会计报表附注中的披露
按照本准则的规定，会计差错应在会计报表附注中披露如下事项：
（ 1 ）重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项陈述和原因以及更正方法。
（ 2 ）重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项
目的影响金额。
3 ．会计差错更正举例
（ 1 ）本期发现的与本期相关的会计差错更正
例 5 ：ＡＢＣ公司于 1998 年 3 月份发现，当年 1 月份购入的一项管理用低值易耗品，价值 1
000 元，误记为固定资产，并已提折旧 100 元。则ＡＢＣ公司应于发现时进行更正，会计分录
为：
借：低值易耗品 1000
贷：固定资产 1000
借：累计折旧 100
贷：管理费用 100
假如该低值易耗品已领用，并按规定摊销了 200 元
借：待摊费用 1000
贷：低值易耗品 1000
借：管理费用 200
贷：待摊费用 200
例 6 ：ＡＢＣ公司于 1998 年 5 月份发现有一项固定资产在本年度漏提折旧，数额为 2000 元
。则应于发现时补提，会计分录为：
借：管理费用 2000
贷：累计折旧 2000
（ 2 ）本期发现的与前期相关的非重大会计差错的更正
例 7 ：ＡＢＣ公司在 1998 年发现 1997 年漏记了管理人员工资 1500 元。则 1998 年更正此差
错的会计分录为：
借：管理费用 1500
贷：应付工资 1500
例 8 ：ＡＢＣ公司于 1998 年发现， 1997 年从银行存款中支付全年机器设备保险费 3000 元
，帐上借记了“待摊费用” 3000 元，贷记了“银行存款” 3000 元，但在 1997 年未核销。则 1
998 年发现时更正此项差错的会计分录为：
借：制造费用 3000
贷：待摊费用 3000
例 9 ：ＡＢＣ公司 1998 年发现， 1997 年从承租单位收到两年度的房屋租金收入 20000 元，
帐上借记了“银行存款” 20000 元，贷记了“预收帐款” 20000 元， 1997 年底未作任何调整
分录，则 1998 年发现时更正此差错的会计分录为（假设ＡＢＣ公司房屋租赁收入作为其他
业务收入处理）：
借：预收帐款 10000
贷：其他业务收入 10000
如果帐上原来借记了“银行存款” 20000 元，贷记了“其他业务收入” 20000 元，则在 19
98 年发现时，不需要做任何分录，因为该项差错已经被抵销了。
例 10 ：ＡＢＣ公司在 1998 年 12 月 31 日发现， 1997 年 1 月 1 日开始计提折旧的一台管理用设
备价值为 8000 元的固定资产，在 1997 年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，
该资产估计使用年限为 4 年，假设不考虑净残值因素。则在 1998 年 12 月 31 日更正此差错的会计
分录为：
借：固定资产 8000
贷：管理费用 4000
累计折旧 4000
假设该项差错直到 2000 年底才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。
例 11 ：ＡＢＣ公司 1998 年发现，公司将 1997 年 1 月 1 日新的投资者投入的，应作为资本的
20000 元，记入了资本公积。则更正此项差错的分录应为：
借：资本公积 20000
贷：实收资本 20000
（ 3 ）本期发现的与前期相关的重大会计差错的更正
例 12 ：在 1998 年ＡＢＣ公司发现， 1997 年公司漏记一项固定资产的折旧费用 150000 元，
但在所得税申报表中扣除了该项折旧，假设 1997 年适用所得税税率为 33 ％，该公司所得税会
计处理方法采用递延法，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的 10 ％提取法定盈余公积，
按净利润的 5 ％提取法定公益金。
（ 1 ）分析错误的后果
1997 年少计折旧费用 150000
少计累计折旧 150000
多计所得税费用（ 150000 × 33 ％） 49500
多计净利润 100500
多计递延税款贷项（ 150000 × 33 ％） 49500
多提法定盈余公积 10050
斗提法定公益金 5025
（ 2 ）帐务处理
①补提析旧
借：以前年度损益调整 150000
贷：累计折旧 150000
②调整递延税款
借：递延税款 49500
贷：以前年度损益调整 49500
③将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 100500
贷：以前年度损益调整 100500
④调整利润分配有关数字
借：盈余公积 15075
贷：利润分配——未分配利润 15075
（ 3 ）报表调整
ＡＢＣ公司 1998 年度资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数栏分别按调整前
和调整后的金额列示如下， 1998 年度资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计
数栏的年初未分配利润，应该调整后的年初数为基础编制：

资 产 负 债 表


编制单位： ABC 公司 1998 年 12 月 31 日 单位：元
┏━━━━━━━━━━┯━━━━━━━━━┯━━━━━━━━━┯━━━━━━━━━┓
┃ │ 年 初 数 │ │ 年 初 数 ┃
┃ 资 产 ├────┬────┤负债和所有者权益 ├────┬────┨
┃ │调整前 │调整后 │ │调整前 │调整后 ┃
┠──────────┼────┼────┼─────────┼────┼────┨
┃流动资产： │ │ │流动负债： │ │ ┃
┃ 货币资金 │ 500000 │ 500000 │ 短期借款 │ 800000 │ 800000 ┃
┃ 短期投资 │ 40000 │ 40000 │ 应付票据 │ 300000 │ 300000 ┃
┃ 应收票据 │ 440000 │ 440000 │ 应付帐款 │ 550500 │ 550500 ┃
┃ 应收帐款 │ 1000000 │ 1000000 │ 应交税金 │ 50000 │ 50000 ┃
┃ 减：坏帐准备 │ 100000 │ 100000 │流动负债合计 │ 1700500 │ 1700500 ┃
┃ 应收帐款净额 │ 900000 │ 900000 │长期负债： │ │ ┃
┃ 存货 │ 830000 │ 830000 │ 长期借款 │ 1600000 │ 1600000 ┃
┃流动资产合计 │ 2710000 │ 2710000 │长期负债合计 │ 1600000 │ 1600000 ┃
┃长期投资： │ │ │递延税项 │ │ ┃
┃ 长期股权投资 │ 1300000 │ 1300000 │ 递延税款贷项 │ 49500 │ 0 ┃
┃固定资产： │ │ │ 负债合计 │ 3350000 │ 3300500 ┃
┃ 固定资产原价 │ 2000000 │ 2000000 │股东权益： │ │ ┃
┃ 减：累计折旧 │ 400000 │ 550000 │ 股本 │ 1800000 │ 1800000 ┃
┃ 固定资产净值 │ 1600000 │ 1450000 │ 资本公积 │ 300000 │ 300000 ┃
┃无形资产： │ │ │ 盈余公积 │ 60000 │ 44925 ┃
┃ 无形资产 │ 0 │ 0 │ 其中：公益金 │ 20000 │ 14975 ┃
┃递延税项： │ │ │ 未分配利润 │ 100000 │ 14575 ┃
┃递延税款借项 │ 0 │ 0 │股东权益合计 │ 2260000 │ 2159500 ┃
┠──────────┼────┼────┼─────────┼────┼────┨
┃ 资产总计 │ 5610000 │ 5460000 │负债和股东权益总计│ 5610000 │ 5460000 ┃
┗━━━━━━━━━━┷━━━━┷━━━━┷━━━━━━━━━┷━━━━┷━━━━┛


利 润 及 利 润 分 配 表


编制单位： ABC 公司 1998 年度 单位：元
┏━━━━━━━━━━━━━━━━┯━━━━━━━━━━━━━┓
┃ │ 上 年 数 ┃
┃ 项 目 ├──────┬──────┨
┃ │ 调整前 │ 调整后 ┃
┠────────────────┼──────┼──────┨
┃一、主营业务收入 │ 3000000 │ 3000000 ┃
┃ 减：主营业务成本 │ 1400000 │ 1400000 ┃
┃ 主营业务税金及附加 │ 300000 │ 300000 ┃
┃二、主营业务利润 │ 1300000 │ 1300000 ┃
┃ 加：其他业务利润 │ 50000 │ 50000 ┃
┃ 减：管理费用 │ 150000 │ 150000 ┃
┃ 财务费用 │ 90000 │ 90000 ┃
┃三、营业利润 │ 1110000 │ 960000 ┃
┃ 加：投资收益 │ 50000 │ 50000 ┃
┃ 营业外收入 │ 80000 │ 80000 ┃
┃ 减：营业外支出 │ 40000 │ 40000 ┃
┃四、利润总额 │ 1200000 │ 1050000 ┃
┃ 减：所得税 │ 396000 │ 346500 ┃
┃五、净利润 │ 804000 │ 703500 ┃
┃ 加：年初未分配利润 │ 660000 │ 660000 ┃
┃六、可供分配的利润 │ 1464000 │ 1363500 ┃
┃ 减：提取法定盈余公积 │ 120000 │ 109950 ┃
┃ 提取法定公益金 │ 80000 │ 74975 ┃
┃七、可供股东分配的利润 │ 1264000 │ 1178575 ┃
┃ 减：应付普通股股利 │ 1164000 │ 1164000 ┃
┃八、未分配利润 │ 100000 │ 14575 ┃
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（ 4 ）附注说明
本年度发现 1997 年漏记固定资产折旧 150000 元，在编制 1997 年与 1998 年可比的会计报表
时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响， 1997 年虚增净利润及留存收益 100500
元，少计累计折旧 150000 元。
例 13 ：ＡＢＣ公司在 1998 年发现在 1997 年己经出售的一批商品，没有结转销售成本，金
额为 30000 元。 1998 年 1 月 1 日的期初留存收益为 80000 元，所得税率为 33 ％，所得税按应付税
款法核算。该公司按净利润的 10 ％提取法定盈余公积，按净利润的 5 ％提取法定公益金。
（ 1 ）分析错误的后果
多计存货 30000
少计销售成本 30000
多计所得税费用 9900
多计净利润 20100
多提法定盈余公积 2010
多提法定公益金 1005
（ 2 ）帐务处理
①补转成本
借：以前年度损益调整 30000
贷：库存商品 30000
②调整所得税
借：应交税金——应交所得税 9900
贷：以前年度损益调整 9900
③将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 20100
贷：以前年度损益调整 20100
④调整利润分配有关数字
借：益余公积 3015
贷：利润分配——未分配利润 3015
（ 3 ）报表调整
ＡＢＣ公司 1998 年度资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数栏分别按调整前
和调整后的金额列示如下， 1998 年度资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计
数栏的年初未分配利润，应该调整后的年初数为基础编制：

资 产 负 债 表


编制单位： ABC 公司 1998 年 12 月 31 日 单位：元
┏━━━━━━━━┯━━━━━━━━━┯━━━━━━━━━┯━━━━━━━━┓
┃ │ 年 初 数 │ │ 年 初 数┃
┃ 资 产 ├────┬────┤负债和所有者权益 ├────┬───┨
┃ │调整前 │调整后 │ │调整前 │调整后┃
┠────────┼────┼────┼─────────┼────┼───┨
┃流动资产： │ │ │流动负债： │ │ ┃
┃ 货币资金 │ 1800000 │ 1800000 │ 短期借款 │ 80000 │ 80000 ┃
┃ 短期投资 │ 600000 │ 600000 │ 应付票据 │ 10000 │ 10000 ┃
┃ 应收票据 │ 350000 │ 350000 │ 应付帐款 │ 50000 │ 50000 ┃
┃ 应收帐款 │ 1000000 │ 1000000 │ 应交税金 │ 30000 │ 20100 ┃
┃ 减：坏帐准备│ 50000 │ 50000 │流动负债合计 │ 170000 │ 160100 ┃
┃ 应收帐款净额 │ 950000 │ 950000 │长期负债： │ │ ┃
┃ 存货 │ 1500000 │ 1200000 │ 长期借款 │ 130000 │ 130000 ┃
┃流动资产合计 │ 5200000 │ 4900000 │长期负债合计 │ 130000 │ 130000 ┃
┃长期投资： │ │ │ 负债合计 │ 300000 │ 290100 ┃
┃ 长期股权投资 │ 1900000 │ 1900000 │股东权益： │ │ ┃
┃固定资产： │ │ │ 股本 │ 500000 │ 500000 ┃
┃ 固定资产原价 │ 4000000 │ 4000000 │ 资本公积 │ 120000 │ 120000 ┃
┃ 减：累计折旧 │ 400000 │ 400000 │ 盈余公积 │ 70000 │ 66985 ┃
┃ 固定资产净值 │ 3600000 │ 3600000 │ 其中：公益金 │ 20000 │ 18995 ┃
┃无形资产： │ │ │ 未分配利润 │ 80000 │ 62915 ┃
┃ 无形资产 │ 0 │ 0 │股东权益合计 │ 770000 │ 749900 ┃
┠────────┼────┼────┼─────────┼────┼───┨
┃ 资产总计 │ 1070000 │ 1040000 │负债和股东权益总计│ 1070000 │ 104000 ┃
┗━━━━━━━━┷━━━━┷━━━━┷━━━━━━━━━┷━━━━┷━━━┛
利 润 及 利 润 分 配 表


编制单位： ABC 公司 1998 年度 单位：元
┏━━━━━━━━━━━━━━━━┯━━━━━━━━━━━━━┓
┃ │ 上 年 数 ┃
┃ 项 目 ├──────┬──────┨
┃ │ 调整前 │ 调整后 ┃
┠────────────────┼──────┼──────┨
┃一、主营业务收入 │ 350000 │ 350000 ┃
┃ 减：主营业务成本 │ 180000 │ 210000 ┃
┃ 主营业务税金及附加 │ 70000 │ 70000 ┃
┃二、主营业务利润 │ 100000 │ 70000 ┃
┃ 加：其他业务利润 │ 10000 │ 10000 ┃
┃ 减：管理费用 │ 15000 │ 15000 ┃
┃ 财务费用 │ 5000 │ 5000 ┃
┃三、营业利润 │ 90000 │ 90000 ┃
┃ 加：投资收益 │ 0 │ 0 ┃
┃ 营业外收入 │ 6000 │ 6000 ┃
┃ 减：营业外支出 │ 1000 │ 1000 ┃
┃四、利润总额 │ 95000 │ 65000 ┃
┃ 减：所得税 │ 31350 │ 21450 ┃
┃五、净利润 │ 63650 │ 43550 ┃
┃ 加：年初未分配利润 │ 703500 │ 703500 ┃
┃六、可供分配的利润 │ 767150 │ 747050 ┃
┃ 减：提取法定盈余公积 │ 60000 │ 57990 ┃
┃ 提取法定公益金 │ 30000 │ 28995 ┃
┃七、可供股东分配的利润 │ 677150 │ 660065 ┃
┃ 减：应付普通股股利 │ 597150 │ 597150 ┃
┃八、未分配利润 │ 80000 │ 62915 ┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━┷━━━━━━┷━━━━━━┛
（ 4 ）附注说明
本年度发现 1997 年未结转主营业务成本 30000 元，在编制 1997 年与 1998 年可比的会计报
表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响， 1997 年虚增净利润及留存收益 201
00 元，虚增存货 30000 元。