《企业会计准则——租赁》指 南

一、基本要求
 　　（一）企业应视租赁的经济实质而不是其法律形式对租赁进行分类
 　　一项租赁应否认定为融资租赁，不在于租赁合同的形式，而应视出租人是否将租赁资产的风险和报酬转移给了承租人。如果实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么无论租赁合同采用什么形式，都应将该项租赁认定为融资租赁。如果实质上并没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么应将该项租赁认定为经营租赁。
 由于承租人和出租人的权利和义务是以双方签订的租赁合同为基础确定的，因此，通常情况下承租人和出租人对同一项租赁所划归的类型应当一致。即如果承租人将其划归为融资租赁，原则上出租人一般也应将其划归为融资租赁，而不应划归为经营租赁，从而避免同一项资产在承租人和出租人之间作不同的认定。
 　　（二）企业应正确确定租赁开始日
 租赁开始日的确定对租赁业务的会计处理有着重要影响。确定租赁开始日的目的有两个：一是作为确定租赁资产的原账面价值和入账价值的基准日；二是作为进行租赁分类的基准日。租赁开始日应按照租赁合同规定的起租日加以确定。
 　　（三）承租人和出租人应正确核算融资租赁和经营租赁业务
 企业发生的租赁业务，无论是出租人还是承租人，均应按本准则规定进行相应的会计处理。租赁业务对专门从事租赁的企业而言，属主营业务；而对一般企业而言，可能是特殊业务。本准则从承租人和出租人两个方面，对租赁的会计处理作了规定。企业应当在对租赁进行恰当分类的基础上，正确地把握适用条款。
 　　（四）企业应当设置和运用适当的会计科目
 为了正确核算租赁业务，承租人一般需要设置以下会计科目：
1. “固定资产——融资租入固定资产”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租入的固定资产的原价，包括：（ 1 ）按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者所确定的金额；（ 2 ）企业为租入固定资产而发生的贸易手续费、银行手续费（包括出租人垫付的银行开信用证费，但不包括支付给出租人的开信用证的利息费用，后者已计入租金）、运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税及其他税款、商检费、安装调试费等费用。如果租赁资产是从境外购入的，还应包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。在租赁期届满时，如果租赁合同规定将租入固定资产的所有权转让给承租人，承租人应将该项租入固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
 融资租入需要安装的固定资产，应先通过“在建工程——××项目”科目核算，安装完毕交付使用时，再由“在建工程——××项目”科目转入本科目核算。
 企业采用经营租赁方式租入的固定资产，应另设备查簿进行登记，不在本科目核算。
2. “长期应付款——应付融资租赁款”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租入固定资产而应付给出租人的各种款项。
3. “未确认融资费用”科目。本科目核算企业由融资租赁业务所产生的未确认的融资费用总额。
 为了正确核算租赁业务，出租人一般需要设置以下会计科目：
1. “应收融资租赁款”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租出固定资产而应向承租人收取的各种款项。
2. “未担保余值”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租出固定资产的未担保余值。
3. “递延收益——未实现融资收益”科目。本科目核算企业由融资租赁业务所产生的应收而尚未收到的融资收益总额。
4. “融资租赁资产”科目。本科目核算企业为融资租赁而购建的固定资产的实际成本，包括租赁资产的价款、贸易手续费、银行手续费、运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税等税款及租前借款费用（指从出租人支付设备价款或实际负担与承租人有关的费用之日起至租赁开始日止所产生的借款费用，下同）等，如果租赁资产是从境外购入的，还应包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。
5. “应收经营租赁款”科目。本科目核算企业采用经营租赁方式租出资产而应向承租人收取的租金。
6. “经营租赁资产”科目。本科目核算企业为经营租赁购建的资产的实际成本，包括租赁资产的价款、运输费、运输保险费、贸易手续费、银行手续费、国内运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税等税款及租前借款费用等。如果租赁资产是从境外购入的，还应包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。
7. “经营租赁资产累计折旧”科目。本科目核算企业采用经营租赁方式租出资产的累计折旧。
8. “主营业务收入”科目。本科目核算专门从事租赁业务的企业进行融资租赁业务和经营租赁业务取得的收入。本科目应设置“融资收入”和“租金收入”两个二级科目。其他企业进行租赁业务所取得的收入，在“其他业务收入”等科目核算。

 　　二、关于引言
 　　本准则在引言部分规定了准则的适用范围。其中指出，本准则不涉及土地使用权、电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议；也不涉及开采或使用石油、天然气、林木、金属及其他矿产等自然资源的租赁协议。这些租赁协议的会计处理将由无形资产等有关会计准则加以规范，不属于本准则所规范的范围。
 某些情况下，租赁合同可能要求出租人在租赁资产的运行和维护方面提供服务。例如出租机动车辆、出租复印机等资产，在租赁合同中规定由出租人向承租人提供维护和修理机动车辆、复印机的服务。对于这类租赁合同，如果现金流是相互的、可分离的，例如合同在不同的会计期间有效，或合同能够独立终止或分别谈判，则应将合同中包含的资产和服务区分开来，此时本准则仅适用于合同中与资产的提供或使用有关的部分。

 　　三、关于定义
 　　1. 租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。
 　　租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同，以及无偿提供使用权的借用合同。
 　　2. 租赁期，是指租赁合同所规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择继续租赁该资产，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则不论是否再支付租金，续租期应包括在租赁期内。
 租赁期又称租赁期限或还租期限，其长短一般在租赁合同中有明确规定。如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权，即承租人续租的租金预计远低于行使优惠续租选择权日正常的租金，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间（即续租期）。这里的“远低于”，通常是指低于 70 ％（含 70 ％）。
 应该注意的是，如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权，即所订立的购价预计远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，承租人行使优惠购买选择权即意味着合同终止，因此租赁期最长不得超过租赁开始日至优惠购买选择权行使之日的期间。
 判断所订立的购价是否远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，应从购价本身所体现的含义来理解。优惠购买选择权所指的购价，只是象征性的，其实是一种名义购买价。在实务中，一般可按照低于 5 ％（含 5 ％）来掌握。
 【例 1 】假设 1999 年 9 月 1 日，北方机械制造股份有限公司（以下简称“北方公司”）与中华租赁公司（以下简称“中华公司”）签订了一份租赁合同。合同规定：
 （ 1 ）起租日： 2000 年 1 月 1 日；
 （ 2 ）租赁期： 2000 年 1 月 1 日～ 2002 年 12 月 31 日，共 3 年；
 （ 3 ）租金支付：于每年年末支付 100000 元；
 （ 4 ）租赁期届满后承租人可以每年 20000 元的租金续租 2 年，即续租期为 2003 年 1 月 1 日～ 2004 年 12 月 31 日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为 80000 元。
 根据上述资料，分析如下：
 （ 1 ）合同规定的租赁期为 3 年；
 （ 2 ）续租租金 20000 ／正常租金 80000 ＝ 25 ％＜ 70% ，几乎可以肯定承租人将来一定会续租。
 因此，本例中的租赁期应为＝ 5 年（ 3 年＋ 2 年），即 2000 年 1 月 1 日～ 2004 年 12 月 31 日。
 【例 2 】续例 1 ，另假设承租人可在 2003 年 6 月 30 日按 300 元购买该项租赁资产，估计购买选择权行使之日该项租赁资产的公允价值为 60000 元。
 根据上述资料，分析如下：
 购买价格 300 ／购买时的公允价值 60000 ＝ 0.5 ％＜ 5 ％，几乎可以肯定承租人将来一定会购买该项租赁资产。
 因此，本例中租赁期为 3.5 年，即 2000 年 1 月 1 日～ 2003 年 6 月 30 日。
 　　3. 不可撤销租赁，指只在以下一种或数种情况下才可撤销的租赁：
(1) 发生某些很少会出现的或有事项；
(2) 经出租人同意；
(3) 承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同；
(4) 承租人额外支付了一笔足够大的款项。
 不可撤销租赁是相对“可撤销租赁”而言的，主要是从承租人角度作出的定义。承租人一般情况下是不能撤销租赁合同的，除非：①发生了某些很少会出现的意外事件，比如企业破产倒闭。②经出租人同意。根据《中华人民共和国合同法》第一章第八条“依法成立的合同，对当事人具有法律约束力。当事人应当按照约定履行自己的义务，不得擅自变更或解除合同”，承租人要解除租赁合同一般应征得出租人同意。③承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同，在这种情况下，承租人与原出租人签订的原租赁合同被新租赁合同所替代。④承租人额外支付了一笔足够大的款项。承租人如果解除租赁合同，这笔款项将作为对出租人的补偿归出租人所有，承租人会遭受巨额损失。所以一般情况下承租人不会撤销租赁合同。换言之，正是由于承租人已额外支付了一笔足够大的款项，即使其提出撤销租赁合同，由于出租人已确定可以得到补偿，出租人才会同意。只有出现了上述四种情况中的一种或多种，租赁合同才可撤销。
4. 担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
 担保余值是相对于未担保余值而言的。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁合同有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。这里“与其有关的第三方”是指在业务经营或财务上与承租人有关的各方，如母公司、子公司、联营企业、合营企业、主要原料供应商、主要产品承销商、租赁资产出售方，等等。除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。
5. 未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
 未担保余值表明未有人担保、而由出租人自身负担的那部分余值。这部分余值能否收回，没有切实可靠的保证，因此，在租赁开始日不能作为应收融资租赁款的一部分。

 　　四、关于租赁的分类
 本准则第 4 ～ 7 条规定了租赁的分类原则及其具体标准，以下分别加以说明。
 （一）分类时点
 本准则第 4 条规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
 租赁开始日，是指租赁合同规定的起租日。租赁开始日是用以确定租赁资产的入账价值以及划分租赁类型的基准日。在租赁合同中，一般有专门条款对租赁期长短及起止日期作出规定，企业在实务操作中应按租赁合同条款来确定租赁开始日。
 （二）分类原则
 本准则对租赁的分类，是根据租赁的目的，以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租赁和经营租赁。如果实质上转移了与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，则该项租赁为融资租赁。反之，则为经营租赁。
 可见，对租赁进行分类首先要理解与租赁资产所有权相关的风险和报酬的含义。所谓与资产所有权相关的风险，是指由于经营情况变化造成相关收益的变动，以及由于资产闲置或技术陈旧而发生的损失等；所谓与资产所有权相关的报酬，是指在资产可使用年限内直接使用资产而获得的经济利益、资产增值，以及处置资产所实现的收益等。对特定租赁项目而言，只有在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，才能认定为融资租赁。
 应该注意的是，在融资租赁业务中，风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定是同时的，所有权的转移更多地是一种法律形式，从租赁分类角度看，这只是充分条件，而不是必要条件。租赁期届满后，如果承租人购买了租赁资产，则租赁资产所有权转移给承租人，否则，租赁资产所有权一般不会转移给承租人。但不能就此认定这不是融资租赁。一般情况下，如果租赁资产的效益大部分已在租赁期内为承租人所获得，租赁期满后，即使租赁资产归还给出租人，这项资产的价值与其出租前相比，已不重要。这时应将该租赁作为融资租赁。
 除融资租赁以外，其他都作为经营租赁。通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人只有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。
 （三）具体标准
 企业对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素。本准则第 7 条详细规定了判定为融资租赁的 5 条具体标准，只要符合 5 条标准中的一条，即应认定为融资租赁。
 第一，在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁合同中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。
 第二，承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。这条标准有两层含义：
 （ 1 ）承租人拥有在租赁期届满时或某一特定的日期选择购买租赁资产的权利。
 （ 2 ）在租赁期届满时或某一特定的日期，当承租人行使购买租赁资产的选择权时，在租赁合同中订立的购价远低于行使这种选择权日的租赁资产的公允价值，因此在租赁开始日就可合理地确定承租人一定会购买该项资产。
 例如，出租人和承租人签订了一项租赁合同，租赁期限为 3 年，租赁期届满时承租人有权以 1000 元的价格购买租赁资产，在签订租赁合同时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为 30000 元，由于购买价格仅为公允价值的 3.33 ％（低于 5 ％的要求），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。
 第三，租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。这里的“大部分”是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的 75 ％以上（含 75 ％，下同）。
 需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的 75 ％以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。
 例如，某项租赁设备全新时可使用年限为 10 年，已经使用了 3 年，从第 4 年开始租出，租赁期为 6 年，由于租赁开始时该设备尚可使用年限为 7 年，租赁期占尚可使用年限的 85.7 ％（ 6 年 /7 年），符合第 3 条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；如果从第 4 年开始，租赁期为 3 年，租赁期占尚可使用年限的 42.9 ％，就不符合第 3 条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。假如该项设备已经使用了 8 年，从第 9 年开始租赁，租赁期为 2 年，此时，该设备尚可使用年限为 2 年，虽然租赁期为尚可使用年限的 100 ％（ 2 年／ 2 年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（ 10 年）的 75 ％（ 8 年／ 10 年＝ 80 ％＞ 75 ％），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。
 第四，就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。这里的“几乎相当于”是指 90 ％（含 90 ％）以上。这条标准分别承租人和出租人，从租赁开始日最低租赁付款额现值或最低租赁收款额现值占租赁资产原账面价值的比例来判断租赁的类型。
 这里的最低租赁付款额是指，在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。这是从承租人角度规定的一个概念，其中“最低”一词是相对或有租金、履约成本等而言的。最低租赁付款额是在租赁开始日就可确定的、承租人将必须向出租人支付的最小金额，或者说是承租人在租赁开始日对出租人的最小负债。租赁合同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不相同。如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：（ 1 ）租赁期内承租人每期支付的租金；（ 2 ）租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；（ 3 ）租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：（ 1 ）自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内每期的租金；（ 2 ）行使优惠购买选择权而支付的任何款项。
 与承租人的最低租赁付款额相对应，这里所指最低租赁收款额是从出租人角度规定的一个概念，是指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。其中“最低”一词也是相对或有租金、履约成本等而言的。最低租赁收款额是在租赁开始日就可确定的、出租人将能够向承租人等收取的最小金额，或者说是出租人在租赁开始日对承租人等的最小债权。出租人除了根据租赁合同规定要求承租人支付最低租赁付款额外，如果还存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供担保，则表明租赁期届满时能够保证出租人实现这一确定的金额，这一担保的资产余值也应包括在出租人的最低租赁收款额之中。
 第五，租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。

 五、关于承租人的会计处理
 本准则第 8 ～ 19 条分别就融资租赁和经营租赁对承租人的会计处理及相关会计信息的披露作出了规定。其中，承租人融资租赁的会计处理主要涉及以下几个问题： 1. 租赁开始日的会计处理； 2. 初始直接费用的会计处理； 3. 未确认融资费用的分摊； 4. 租赁资产折旧的计提； 5. 履约成本的会计处理； 6. 或有租金的会计处理； 7. 租赁期届满时的会计处理； 8. 相关会计信息的披露；等等。承租人经营租赁的会计处理主要涉及以下几个问题： 1. 租金的会计处理； 2. 初始直接费用的会计处理； 3. 或有租金的会计处理； 4. 相关会计信息的披露；等等。
 （一）承租人对融资租赁的会计处理
1. 租赁开始日的会计处理
 本准则第 8 条和第 9 条规定了承租人在融资租赁下，在租赁开始日应进行的会计处理。在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。这里的“比例不大”，通常是指融资租入资产总额小于承租人资产总额的 30 ％（含 30 ％）。在这种情况下，对于融资租入资产和长期应付款金额的确定，承租人可以自行进行选择，既可以采用最低租赁付款额，也可以采用租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者。这里所讲的“租赁资产的原账面价值”是指租赁开始日在出租人账上所反映的该项租赁资产的账面价值（下同）。
 承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率是指，在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。
 【例 3 】假设 1999 年 12 月 1 日，北方公司与中华公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
1. 租赁标的物：塑钢机。
2. 起租日： 2000 年 1 月 1 日。
3. 租赁期： 2000 年 1 月 1 日～ 2002 年 12 月 31 日，共 36 个月。
4. 租金支付：自租赁开始日每隔 6 个月于月末支付租金 150000 元。
5. 该机器的保险、维护等费用均由北方公司负担，估计每年约 10000 元。
6 该机器在 2000 年 1 月 1 日的原账面价值为 700000 元。
7. 租赁合同规定的利率为 7 ％（ 6 个月利率）。
8. 该机器的估计使用年限为 8 年，已使用 3 年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。
9. 租赁期届满时，北方公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为 100 元，估计该日租赁资产的公允价值为 80000 元。
10.2001 年和 2002 年两年，北方公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的 5 ％向中华公司支付经营分享收入。
 此外，假设该项租赁资产占北方公司资产总额的 30 ％以上，并且不需安装。
 会计处理——承租人（北方公司）：
 第一步，判断租赁类型
 本例存在优惠购买选择权，优惠购买价 100 元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值 80000 元（ 100/80 000 ＝ 0.125% ＜ 5 ％），所以在 2000 年 1 月 1 日就可合理确定北方公司将会行使这种选择权，符合第 2 条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为 715116.6 元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的 90 ％即 630000 元（ 700000 元× 90 ％），符合第 4 条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。
 第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值 最低租赁
 付款额 ＝ 各期租
 金之和 ＋ 行使优惠购买选
 择权支付的金额
 ＝ 150000 × 6+100
＝ 900000+100
＝ 900100( 元 )


计算现值的过程如下：
 每期租金 150000 元的年金现值＝ 150000 × PA （ 6 期， 7 ％）
 优惠购买选择权行使价 100 元的复利现值＝ 100 × PV （ 6 期， 7 ％）
 查表得知
PA （ 6 期， 7 ％）＝ 4.767
 PV （ 6 期， 7 ％）＝ 0.666
现值合计＝ 150000 × 4.767 ＋ 100 × 0.666
＝ 715050 ＋ 66.6
＝ 715116.6 （元）＞ 700000 元
 根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其原账面价值 700000 元。
 第三步，计算未确认融资费用 未确认
 融资费用 ＝ 最低租赁
 付款额 - 租赁开始日租赁
 资产的入账价值
 ＝ 900100-700000
＝ 200100( 元 )


第四步，会计分录
2000 年 1 月 1 日 借：固定资产——融资租入固定资产 700000
未确认融资费用 200100
贷：长期应付款——应付融资租赁款 900100


 2. 初始直接费用的会计处理
 初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。根据本准则第 10 条规定，承租人发生的初始直接费用，应确认为当期费用。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
 【例 4 】续例 3 ，假设北方公司 1999 年 11 月 20 日因租赁交易向某律师事务所支付律师费 20000 元。
 会计分录为：
1999 年 11 月 20 日 借：管理费用 20000
贷：银行存款 20000


 3. 未确认融资费用的分摊
 在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。
 在分摊未确认的融资费用时，承租人应采用一定的方法加以计算。按照本准则的规定，承租人可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊具体分为下列几种情况：
 （ 1 ）租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出租人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出租人的租赁内含利率作为分摊率。
 （ 2 ）租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同规定的利率为折现率。在这种情况下，应以租赁合同规定的利率作为分摊率。
 （ 3 ）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值和优惠购买选择权。在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指，在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。在承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保的情况下，与上述两种情况相类似，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且租赁负债也应减少为零。
 （ 4 ）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值，但存在优惠购买选择权。在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊费。在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且租赁负债也应减少为优惠购买金额。
 （ 5 ）租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且存在承租人担保余值。在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且，租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。
 承租人对每期支付的租金，应按支付的租金金额，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目，如果支付的租金中包含有履约成本，还应同时借记“制造费用”、“管理费用”等科目。同时，根据当期应确认的融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。
 【例 5 】资料同例 3 ，以下列示未确认融资费用分摊的处理。
 第一步，确定融资费用分摊率
 由于租赁资产入账价值为原账面价值，因此应重新计算融资费用分摊率。
 计算过程如下：
 根据下列公式：
 租赁开始日最低租赁付款的现值＝租赁开始日租赁资产原账面价值
 可以得出： 150000 × PA(6 ， r) ＋ 100 × PV(6 ， r) ＝ 700000( 元 )
可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。
 当 r ＝ 7 ％时
150000 × 4.767 ＋ 100 × 0.666 ＝ 715050 ＋ 66.6
＝ 715116.6 （元）＞ 700000 元
 当 r ＝ 8 ％时
150000 × 4.623 ＋ 100 × 0.630 ＝ 693450 ＋ 63
＝ 693513 （元）＜ 700000 元
 因此， 7 ％＜ r ＜ 8 ％。用插值法计算如下： 现值 利率
715116.6 7 ％
700000 r
 693513 8%
 715116.6-700000
 715116.6-693 513 ＝ 7 ％ -r
 7 ％ -8 ％
r ＝ 21603.6 × 7 ％＋ 15116.6 × 1 ％
21603.6
 × 100% ＝ 7.70%


即，融资费用分摊率为 7.70 ％。
 第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊融资费用（参见表 1 ）
 第三步，会计分录
2000 年 6 月 30 日，支付第一期租金 借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
同时
 借：财务费用 53900
贷：未确认融资费用 53900
 2000 年 12 月 31 日，支付第二期租金
 借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
表 1 未确认融资费用分摊表 ( 实际利率法 )
2001 年 1 月 1 日 单位：元
 日期 租金 确认的融资费用 应付本金减少额 应付本金余额
①

 (1)2000.1.1
 (2)2000.6.30
 (3)2000.12.31
 (4)2000.6.30
 (5)200012.31
 (6)2000.6.30
 (7)2002.12.31
 (8)2003.1.1
合 计
②


 150000
 150000
 150000
 150000
 150000
 150000
 100
 900100
 ③＝期初⑤
 ×7.7%

 53900
 46500.3
 38530.82
 29947.70
 20703.67
 10517.51*

 200100
 ④＝② - ③


 96100
 103499.7
 111469.18
 120052.30
 129296.33
 139482.49*
 100
 700000
期末⑤
＝⑤ - ④
 700000
 603900
 500400.3
 388931.12
 268878.82
 139582.49
 100
 0




 * 做尾数调整： 10517.51 ＝ 150000-139482.49 139482.49 ＝ 139582.49-100

同时
 借：财务费用 46500.3
贷：未确认融资费用 46500.3
 2001 年 6 月 30 日，支付第三期租金
 借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
同时
 借：财务费用 38530.82
贷：未确认融资费用 38530.82
 2001 年 12 月 31 日，支付第四期租金
 借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
同时
 借：财务费用 29947.70
贷：未确认融资费用 29947.70
 2002 年 6 月 30 日，支付第五期租金
 借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
同时
 借：财务费用 20703.67
贷：未确认融资费用 20703.67
 2002 年 12 月 31 日，支付第六期租金
 借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
同时
 借：财务费用 10517.51
贷：未确认融资费用 10517.51

以上采用的是实际利率法，假设采用直线法和年数总和法分摊，结果参见表 2 、表 3 ，会计分录略。
 表 2 未确认融资费用分摊表 ( 直线法 )
2001 年 1 月 1 日 单位：元
 日期 租金 确认的融资费用 应付本金
 减少额 应付本金
 余额
①

 (1)2000.1.1
 (2)2000.6.30
 (3)2000.12.31
 (4)2001.6.30
 (5)2001.12.31
 (6)2002.6.30
 (7)2002.12.31
 (8)2003.1.1
合 计
②


 150000
 150000
 150000
 150000
 150000
 150000
 100
 900100
 ③


 200100 × 1/6 ＝ 33350
 200100 × 1/6 ＝ 33350
 200100 × 1/6 ＝ 33350
 200100 × 1/6 ＝ 33350
 200100 × 1/6 ＝ 33350
 200100 × 1/6 ＝ 33350


 200100
 ④＝② - ③


 116650
 116650
 116650
 116650
 116650
 116650
 100
 70000
期末⑤
期初＝⑤ - ④

 700000
 583350
 466700
 350050
 233400
 116750
 100
 0



表 3 未确认融资费用分摊表 ( 年数总和法 )
2001 年 1 月 1 日 单位：元
 日期 租金 确认的融资费用 应付本金
 减少额 应付本金
 余额
①

 (1)2000.1.1
 (2)2000.6.30
 (3)2000.12.31
 (4)2001.6.30
 (5)2001.12.31
 (6)2002.6.30
 (7)2002.12.31
 (8)2003.1.1
合 计
②


 150000
 150000
 150000
 150000
 150000
 150000
 100
 900100
 ③


 200100 × 6/21 ＝ 57171.43
 200100 × 5/21 ＝ 47642.86
 200100 × 4/21 ＝ 38114.29
 200100 × 3/21 ＝ 28585.71
 200100 × 2/21 ＝ 19057.14
 200100 × 1/21 ＝ 9528.57


 200100
 ④＝② - ③


 92828.57
 102357.14
 111885.71
 121414.29
 130942.86
 140471.43

 70000
期末⑤
期初＝⑤ - ④

 700000
 607171.43
 504814.29
 392928.58
 271514.29
 14.571.43
 100
 0





 4. 租赁资产折旧的计提
 承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，主要应解决两个问题：一是折旧政策，二是折旧期间。
 （ 1 ）折旧政策
 本准则规定，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有直线法（即平均年限法）、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。
 （ 2 ）折旧期间
 确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁合同的规定而论。本准则规定，如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限，因此应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。
 【例 6 】资料同例 3 ，下面列示融资租入固定资产折旧的处理。
 融资租入固定资产折旧计算如下（参见表 4 ）。
 会计分录为：
2000 年 12 月 31 日，计提本年折旧 借：生产成本 140000
贷：累计折旧 140000


 2001 ～ 2004 年各年分录同上。
 表 4 融资租入固定资产折旧计算表 ( 年限平均法 )
2000 年 1 月 1 日 单位：元
 日期 固定资产
 原价 估计
 余值 折旧率 * 当年
 折旧费 累计
 折旧 固定资产
 净值
(1)2000.1.1
 (2)2000.12.31
 (3)2001.12.31
 (4)2002.12.31
 (5)2003.12.31
 (6)2004.12.31
合 计
700000





 7000000
 0





 0

 20%
 20%
 20%
 20%
 20%
 100%


 140000
 140000
 140000
 140000
 140000
 700000
 140000
 280000
 420000
 560000
 140000
 700000
 700000
 560000
 420000
 560000
 140000
 0




 * 根据本准则第 7 条规定的第（ 2 ）条标准，在租赁开始日（ 2000 年 1 月 1 日）可以合理地确定租赁期届满后承租人能够取得该项资产的所有权，因此在采用年限平均法计提折旧时，应按租赁开始日租赁资产尚可使用年限 5 年（估计使用年限 8 年～已使用年限 3 年）计提折旧。本例租赁资产不存在担保余值，应全额计提折旧。


5. 履约成本的会计处理
 履约成本名目较多，承租人在实际中可根据其内容进行处理。例如，对于融资租入固定资产的大修理支出、技术咨询和服务费、人员培训费等应予递延分摊计入各期费用或直接计入当期费用，借记“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于固定资产的经常性修理费、保险费等可直接计入当期费用，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
 【例 7 】续例 3 ，假设 2000 年 12 月 31 日，北方公司支付该机器发生的保险费、维护费，则会计分录为： 借：制造费用 10000
贷：银行存款 10000


 2001 ～ 2002 年的会计分录同上。
6. 或有租金的会计处理
 由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此，本准则第 14 条规定，或有租金在实际发生时，根据权责发生制原则要求，确认为当期费用。其账务处理为：借记“财务费用”、“营业费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
 【例 8 】续例 3 ，假设 2001 年、 2002 年北方公司分别实现塑钢窗户销售收入 100000 元和 150000 元，根据租赁合同规定，这两年应支付给中华公司经营分享收入分别为 5000 元和 7500 元。
 相应的会计分录为：
2001 年 12 月 31 日 借：财务费用 5000
贷：其他应付款——中华公司 5000
 2002 年 12 月 31 日
 借：财务费用 7500
贷：其他应付款——中华公司 7500


 7. 租赁期届满时的会计处理
 租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。
 （ 1 ）返还租赁资产
 租赁期届满承租人向出租人返还租赁资产时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
 （ 2 ）优惠续租租赁资产
 如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
 如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
 （ 3 ）留购租赁资产
 在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
 【例 9 】续例 3 ，假设 2003 年 1 月 1 日，北方公司向中华公司支付购买价款 100 元。
 会计分录为： 借：长期应付款——应付融资租赁款 100
贷：银行存款 100
同时
 借：固定资产 700000
贷：固定资产——融资租入固定资产 700000


 8. 相关会计信息的披露
 按照本准则的要求，承租人应在财务报告中（主要是在会计报表附注中）披露与融资租赁有关的事项，主要包括：
 （ 1 ）每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值。
 （ 2 ）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。
 （ 3 ）未确认的融资费用余额。即未确认的融资费用总额减去已确认为融资费用部分后余额。
 （ 4 ）分摊未确认融资费用所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。
 （二）承租人对经营租赁的会计处理
1. 租金的会计处理
 在经营租赁下，租赁资产的风险通常没有转移给承租人，履约成本一般由出租人负担，因此，承租人不必将租赁资产资本化，只需将支付或应付的租金按一定的方法确认为费用。
 本准则第 16 条规定，经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。这条规定是指，一般情况下，采用直线法将承租人支付的经营租赁租金确认为费用较为合理，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法，比如根据租赁资产的使用量来确认租金费用。例如，某企业租入一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期应分摊的租金费用就比按直线法确认更为合理。
 某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后

第六步，财务报告中的列示与披露［在本例中，仅指资产负债表（局部）及其附注，同时假定广厦建筑材料制造有限公司无其他租赁事项］
 （ 1 ） 2000 年 12 月 31 日广厦建筑材料制造有限公司的资产负债表及附注（参见表 10 ）

 表 10 资产负债表 ( 局部 )
2000 年 12 月 31 日 单位：元
 资 产 年初数 期末数 负债和所有者权益 年初数 期末数
 固定资产：
 固定资产原价
 其中：融资租入固定资产



1500000
 835000



 1500000
 835000


流动负债：
 一年内到期的长期负债
 长期负债：
 长期应付款
 其中：应付融资租赁款

0

 0
 0

 244583*

 362962*
 362962*

 *244583 元＝ 2001 年应支付的租金 270000 元 -2001 年应分摊的融资费用 25 417 元；
*362962 元＝年末“长期应付款——应付融资租赁款”科目的余额 640000 元 - 下年度应支付的租金 270000 元 -2002 年应分摊的融资费用 7038 元。



 报表附注：
1. 融资租入固定资产系 2000 年 1 月 1 日从中国华东租赁公司租入的建筑构件生产线，该生产线的账面原值 835000 元，累计折旧为 367500 元，账面净值为 467500 元。
2. 资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额及以后年度将支付的最低租赁付款额总额： 项 目 会计年度 金 额 ( 元 )
最低租赁付款额 2001 年 270000
 2002 年 370000*
以后年度 0
最低租赁付款额总额 640000
 3. 未确认融资费用的余额为 32455 元。
4. 采用实际利率法分摊未确认的融资费用。

 （ 2 ） 2001 年 12 月 31 日广厦建筑材料制造有限公司的资产负债表及附注（参见表 11 ）

 表 11 资产负债表 ( 局部 )
2000 年 12 月 31 日 单位：元
 资 产 年初数 期末数 负债和所有者权益 年初数 期末数
 固定资产：
 固定资产原价
 其中：融资租入固定资产



1500000
 835000



 1500000
 835000


流动负债：
 一年内到期的长期负债
 长期负债：
 长期应付款
 其中：应付融资租赁款

244583

 362962
 362962

 362962*

 0
 0

 *362962 元＝ 2002 年应支付的租金和担保余值 370000 元 -2002 年应分摊的融资费用 7038 元。



 报表附注：
1. 融资租入固定资产系 2000 年 1 月 1 日从中国华东租赁公司租入的建筑构件生产线，该生产线的账面原价 835000 元，累计折旧为 612500 元，账面净值为 222500 元。
2. 资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额及以后年度将支付的最低租赁付款额总额： 项 目 会计年度 金 额 ( 元 )
最低租赁付款额 2002 年 370000
以后年度 0
最低租赁付款额总额 370000
 3. 未确认融资费用的余额为 7038 元。
4. 采用实际利率法分摊未确认的融资费用。
 （ 3 ） 2002 年 12 月 31 日广厦建筑材料制造有限公司的资产负债表及附注（参见表 12 ）

 （ 2 ） 2001 年 12 月 31 日广厦建筑材料制造有限公司的资产负债表及附注（参见表 11 ）

 表 12 资产负债表 ( 局部 )
2000 年 12 月 31 日 单位：元
 资 产 年初数 期末数 负债和所有者权益 年初数 期末数
 固定资产：
 固定资产原价
 其中：融资租入固定资产



1500000
 835000



 1500000



流动负债：
 一年内到期的长期负债
 长期负债：
 长期应付款
 其中：应付融资租赁款

362962*

 0
 0



 0
 0



 2. 出租人（中国华东租赁公司）的会计处理
 第一步，判断租赁类型
 本例中，租赁开始日最低租赁收款额的现值为 821918 元（计算过程见后），大于租赁资产原账面价值的 90 ％（ 835000 × 90 ％＝ 751500 元），符合第 4 条判断标准，因此，这项租赁应认定为融资租赁。
 第二步，计算租赁内含利率
 根据租赁内含利率的定义，计算如下：
270000 × PA （ 2 ， R ）＋ 270000 ＋ 100000 × PV （ 3 ， R ）＋ 17 000 × PV （ 3 ， R ）＝ 835000 （元）（租赁资产的原账面价值）
 因此： 270000 ［ PA （ 2 ， R ）＋ 1 ］＋ 117000PV （ 3 ， R ）＝ 835000 （元）
 当 R ＝ 10 ％时
270000 ×（ 1.736 ＋１）＋ 117000 × 0.751
＝ 738720 ＋ 87867 ＝ 826587 （元）＜ 835000 元
 当 R ＝ 9 ％时
270000 ×（ 1.759 ＋ 1 ）＋ 117000 × 0.772
＝ 744930 ＋ 90324 ＝ 835254 （元）＞ 835000 元
 因此， 9 ％＜ R ＜ 10 ％。用插值法计算如下：

 现值 利率
835254 9 ％
835000 R
 826587 10%
 835254-835000
 835254-826587 ＝ 9 ％ -R
 9 ％ -10 ％
R ＝ 8667 × 9 ％＋ 254 × 1 ％
8667 × 100% ＝ 9.03%

即，租赁内含利率为 9.03 ％。
 第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益
 最低租赁收款额 + 未担保余值 ＝ ( 最低租赁
 付款额 + 第三方担
 保的余值 )+ 未担保
 余 值
 ＝ [( 各期租
 金之和 + 承租人担保
 的资产余值 + 第三方担保
 的资产余值 )]+ 未担保
 余 值

 ＝ ［（ 270000 × 3 ＋ 100000) ＋ 0 ］＋ 17000
＝ 910000 ＋ 17000
＝ 927000 （元）
 最低租赁收款额 ＝ 270000 × 3 ＋ 100000
＝ 910000 （元）
 最低租赁收
 款额的现值 ＝ 270000 ＋ 270000 ＋ PA(2 ， 9.03 ％ ) ＋ 100000 × PV(3 ， 9.03 ％ )
＝ 270000 ×（ 1 ＋ 1.7584 ）＋ 100000 × 0.7715
＝ 744768 ＋ 77150 ＝ 821918 （元）
 未实现
 融资收益 ＝ ( 最低租赁
 付款额 + 未担保
 余 值 )
-( 最低租赁收
 款额的现值 + 未担保余
 值的现值 )
＝ 927000-835000 ＝ 92000 （元）
 第四步，计算租赁期内各期应分配的未实现融资收益（参见表 13 ）

 表 13 未实现融资收益分配表 ( 实际利率法 )
2001 年 1 月 1 日 单位：元
 日期 租金 确认的融资收入 租赁投资净额
 减少额 租赁投资
 净额余额
①
 (1)2000.1.1
 (2)2000.1.1
 (3)2000.12.31
 (4)2001.1.1
 (5)2001.12.31
 (6)2002.1.1
 (7)2002.12.31
合 计
②

 270000

 270000

 270000

 810000
 ③＝ ( 期初⑤ - ② ) × 9.03%


 51020

 31246

 9734*
 92000
 ④＝② - ③


 218980

 238754

 260266
 718000
 ⑤＝期初⑤ - ④
 835000

 616020

 377266

 117000


 * 做尾数调整。 9734 ＝ 117000 －（ 377266 － 270000 ）
 第五步，会计分录
 （ 1 ） 2000 年 1 月 1 日，按最低租赁收款额确认为应收融资租赁款

 借：应收融资租赁款——广厦公司 910000
未担保余值 17000
贷：融资租赁资产 835000
递延收益——未实现融资收益 92000
（ 2 ） 2000 年 1 月 1 日，收到第一年的租金时
 借：银行存款 270000
贷：应收融资租赁款——广厦公司 270000
（ 3 ） 2000 年 12 月 31 日，确认融资收入
 借：递延收益——未实现融资收益 51020
贷：主营业务收入——融资收入 51020
（ 4 ） 2001 年 1 月 1 日，收到第二年的租金时
 借：银行存款 270000
贷：应收融资租赁款——广厦公司 270000
（ 5 ） 2001 年 12 月 31 日，确认融资收入
 借：递延收益——未实现融资收益 31246
贷：主营业务收入——融资收入 31246
（ 6 ） 2002 年 1 月 1 日，收到第三年的租金时
 借：银行存款 270000
贷：应收融资租赁款——广厦公司 270000
（ 7 ） 2002 年 12 月 31 日，确认融资收入
 借：递延收益——未实现融资收益 9734
贷：主营业务收入——融资收入 9734
（ 8 ） 2002 年 12 月 31 日，收回该生产线时
 借：融资租赁资产 100000
贷：应收融资租赁款——广厦公司 100000
第六步，财务报告中的列示与披露［在本例中，仅指资产负债表（局部）及其附注，同时假定中国华东租赁公司无其他租赁事项］
 （ 1 ） 2000 年 12 月 31 日中国华东租赁公司的资产负债表及附注（参见表 14 ）

 表 14 资产负债表 ( 局部 )
2000 年 12 月 31 日 单位：元
 资 产 年初数 期末数 负债和所有者权益 年初数 期末数
 流动资产：
 银行存款
 长期资产：
 未担保余值
 应收融资租赁款

270000

 17000
 548000*

 270000

 17000
 599020*
















 *548000 元＝“应收融资租赁款”科目的期初余额 910000 元 - 首付租金 270000 元 - “递延收益——未实现融资收益”科目期初余额 92000 元；
*599020 元＝“应收融资租赁款”科目的期初余额 910000 元 - 首付租金 270000 元 - “递延收益——未实现融资收益”科目期初余额 40980 元。




 报表附注：
1. 资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额： 项 目
 会计年度 金 额 ( 元 )
最低租赁付款额 2001 年 270000
 2002 年 370000*
以后年度 0
最低租赁付款额总额 640000
 2. 未实现融资收益的余额为 40980 元。
3. 采用实际利率法分配未实现融资收益。
 （ 2 ） 2001 年 12 月 31 日中国华东租赁公司的资产负债表及附注 ( 参见表 15)

表 15 资产负债表 ( 局部 )
2000 年 12 月 31 日 单位：元
 资 产 年初数 期末数 负债和所有者权益 年初数 期末数
 流动资产：
 银行存款
 长期资产：
 未担保余值
 应收融资租赁款

270000

 17000
 599020

 540000

 17000
 360266*
















 *360266 元＝“应收融资租赁款”科目的期初余额 640000 元 - 租金 270000 元 - “递延收益——未实现融资收益”科目余额 9734 元；



 报表附注：
1. 资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额： 项 目
 会计年度 金 额 ( 元 )
最低租赁付款额 2002 年 370000*
以后年度 0
最低租赁付款额总额 370000
 2. 未实现融资收益的余额为 9734 元。
3. 采用实际利率法分配未实现融资收益。

 表 16 资产负债表 ( 局部 )
2000 年 12 月 31 日 单位：元
 资 产 年初数 期末数 负债和所有者权益 年初数 期末数
 流动资产：
 银行存款
 长期资产：
 未担保余值
 应收融资租赁款

540000

 17000
 360266

 810000

 0
 0


















报表附注：
3. 采用实际利率法分配未实现融资收益。 （ 3 ） 2002 年 12 月 31 日中国华东租赁公司的资产负债表及附注（参见表 16 ）
 【例 18 】续例 17 ，假设 2000 年 12 月 31 日，中国华东租赁公司对未担保余值进行定期审核时，发现该生产线的未担保余值发生了永久性减少，未担保余值变为 7000 元。
 分析：针对此种情况，根据本准则规定，出租人应重新计算其租赁内含利率，由此引起的租赁投资净额的减少应确认为当期损失，并在 2001 年和 2002 年根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定融资收益。
 出租人（中国华东租赁公司）的会计处理：
 第一步，重新计算租赁内含利率

 最低租赁
 收款额 + 未担保
 余 值 ＝ (270 000 × 3+100 000)+7 000
＝ 910000+7000
＝ 917000 （元）


 计算过程如下：
270000PA （ 2 ， R ′）＋ 270000 ＋ 100000PV （ 3 ， R ′）＋ 7000PV （ 3 ， R ′）
 ＝ 270000 （ PA ＋ 1 ）＋ 107000PV
因此有
270000 （ PA ＋ 1 ）＋ 107000PV ＝ 835000 （元）
 当 R ′＝ 9 ％时
270000 ＋（ 1.759 ＋ 1 ）＋ 107000 × 0.772
＝ 744930 ＋ 82604 ＝ 827534 （元）＜ 835000 元
 当 R ′＝ 8 ％时
270000 ×（ 1.783 ＋ 1 ）＋ 107000 × 0.794
＝ 751410 ＋ 84958 ＝ 836368 （元）＞ 835000 元
 因此， 8 ％＜ R ′＜ 9 ％。用插值法计算如下： 现值 利率
836368 8 ％
835000 R ′
 827534 9%
 836368-835000
 836368-827534 ＝ 8 ％ -R ′
 8 ％ -9 ％
R ′＝ 8834 × 8 ％＋ 1368 × 1 ％
8834
 × 100% ＝ 8.15%
即，修正后的租赁内含利率为 8.15 ％。
 第二步，计算未实现融资收益

 未实现
 融资收益 ＝ ( 最低租赁
 付款额 + 未担保 余 值 )-( 最低租赁收
 款额的现值 + 未担保余
 值的现值 )
＝ 917000-835000
＝ 82000 （元）


 第三步，计算因未担保余值发生永久性减少而引起的租赁投资净额的减少额，并重新计算租赁期内各期应分配的融资收益（参见表 17 ）
 第四步，会计分录 （ 1 ） 2000 年 12 月 31 日，确认融资收入
 借：递延收益——未实现融资收益 51020
贷：主营业务收入——融资收入 51020
（ 2 ） 2000 年 12 月 31 日，调整未担保余值和未实现融资收益
 借：递延收益——未实现融资收益 10000
贷：未担保余值 10000
（ 3 ） 2000 年 12 月 31 日，确认未担保余值发生永久性减少所产生的损失

 借：主营业务收入——融资收入 4972
贷：递延收益——未实现融资收益 4972
表 17 未实现融资收益分配表 ( 实际利率法 )
2001 年 12 月 31 日 单位：元
 日期 租金 确认的融资收入 租赁投资净额减少额 当期确认
 的损失 租赁投资
 净额余额
①

 (1)2000.1.1
 (2)2000.1.1
 (3)2000.12.31
 (4)2001.1.1
 (5)2001.12.31
 (6)2002.1.1
 (7)2002.12.31
合 计
②


 270000

 270000

 270000

 810000
 ③＝ ( 期初⑥ - ② ) × 8.15%


 46048*

 27795

 8157***
 82000
 ④＝② - ③



 223922

 242205

 261843
 728000
 ⑤



 4972**





 ⑥＝期初⑥ - ④
 835000

 611048

 368843

 117000


 *46048 ＝ 565000 × 8.15%
 **4972 ＝ 616020{835000 － [270000 － (835000 － 27000) × 9.03%]}-611048
 *** 做尾数调整。 8157 ＝ 107000 － (368834 － 270000)

（ 4 ） 2001 年 1 月 1 日，收到第二年的租金
 借：银行存款 270000
贷：应收融资租赁款——广厦公司 270000
（ 5 ） 2001 年 12 月 31 日，确认融资收入
 借：递延收益——未实现融资收益 27795
贷：主营业务收入——融资收入 27795
（ 6 ） 2002 年 1 月 1 日，收到第三年的租金
 借：银行存款 270000
贷：应收融资租赁款——广厦公司 270000
（ 7 ） 2002 年 12 月 31 日，确认融资收入
 借：递延收益——未实现融资收益 8157
贷：主营业务收入——融资收入 8157
（ 8 ） 2002 年 12 月 31 日，收回该生产线
 借：融资租赁资产 100000
贷：应收融资租赁款——广厦公司 100000
第五步，财务报告中的列示与披露（略）。
 （三）售后租回交易
 第一种情况 售后租回交易形成一项融资租赁、售价高于资产账面价值
 【例 19 】续例 3 ，假设 2000 年 1 月 1 日，北方公司将一台塑钢机按 700000 元的价格销售给中华公司。该机器的账面原价为 1000000 元，已提折旧 400000 元。同时又签订了一份租赁合同将机器租回，该合同主要条款与例 3 的合同条款相同。
1. 卖主即承租人（北方公司）的会计处理
 第一步，判断租赁类型
 根据例 3 ，可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同例 3 、例 5 。
 第二步，计算未实现售后租回损益

 未实现售后租回损益 ＝售价－资产的账面原价
 ＝售价－ ( 资产的账面原价－累计折旧 )
＝ 700000 － (1000000 － 400000 ）
 ＝ 700000-600000
＝ 100000( 元 )
第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同例 6 ，参见表 1 ）
 第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（参见表 18 ）
 第五步，会计分录
 （ 1 ） 2000 年 1 月 1 日，向中华公司出售塑钢机

 借：银行存款 700000
贷：固定资产清理 600000
递延收益——未实现售后租回损益 100000
表 18 未实现售后租回收益分摊表
2000 年 1 月 1 日 单位：元
 日期 售价 固定资产
 账面价值 摊销期 分摊率 摊销额 未实现售后
 租回收益
(1)2000.1.1
 (2)2000.12.31
 (3)2001.12.31
 (4)2002.12.31
 (5)2003.12.31
 (6)2004.12.31
合 计
800000





 800000
 700000





 700000
 5 年







20%
 20%
 20%
 20%
 20%
 100%

 20000
 20000
 20000
 20000
 20000
 100000
 100000
 80000
 60000
 40000
 20000
 0
 0

（ 2 ） 2000 年 1 月 1 日，结转出售固定资产的成本
 借：固定资产清理 600000
累计折旧 400000
贷：固定资产——塑钢机 1000000
（ 3 ） 2000 年 12 月 31 日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益

 借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）
20000
贷：制造费用——折旧费 20000
其他有关会计分录略。
 第六步，财务报告中的列示和披露［在本例中，仅指资产负债表（局部）及其附注，同时假定北方公司无其他租赁事项］
 （ 1 ） 2000 年 12 月 31 日北方公司的资产负债表（局部）及其附注（参见表 19 ）

 表 19 资产负债表 ( 局部 )
2000 年 12 月 31 日 单位：元
 资 产 年初数 期末数 负债和所有者权益 年初数 期末数
 固定资产：
 固定资产原价
 其中：融资租入固定资产



1800000
 700000



 1800000
 700000


流动负债：
 一年内到期的长期负债
 长期负债：
 长期应付款
 其中：应付融资租赁款

0

 0
 0

 231521.48*

 268878.82
 268878.82*

 *231521.48 ＝ 2001 年租金 300000 元 -2001 年应确认的融资费用（ 38530.82 元 +2994770 元）
*268878.82 ＝ 2002 年租金 300000 元 + 优惠购买价格 100 元 -2002 年应确认的融资费用（ 2070367 元 +10517.51 元）



 报表附注：
 本公司与中华公司发生售后租回交易，租赁标的物为塑钢机，售价为 700000 元，账面价值为 600000 元。
 （其他披露同一般情况下的融资租赁，此略）
 （ 2 ） 2001 年、 2002 年财务报告列示与披露（略）。
2. 买主即出租人（中华公司）的会计处理
 中华公司的会计处理与一般融资租赁业务的会计处理相同，此略。
 第二种情况 售后租回交易形成一项融资租赁，售价低于资产账面价值
 【例 20 】续例 3 ，假设 2000 年 1 月 1 日，北方公司将一台塑钢机按 700000 元的价格销售给中华公司。该机器的账面原价为 1000000 元，已提折旧 240000 元。同时又签订了一份租赁合同将该机器租回，该合同主要条款与例 3 的合同条款内容相同。
1. 卖主即承租人（北方公司）的会计处理
 第一步，判断租赁类型
 根据例 3 ，可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同例 3 、例 5 。
 第二步，计算未实现售后租回损益 未实现售后租回损益 ＝售价－资产的账面原价
 ＝售价－ ( 资产的账面原价－累计折旧 )
＝ 700000 － (1000000 － 240000)
＝ 700000-760000
＝ -60000 （元）


 第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同例 5 ，参见表 1 ）
 第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（参见表 20 ）
 表 20 未实现售后租回损失分摊表
2000 年 1 月 1 日 单位：元
 日期 售价 固定资产
 账面价值 摊销期 分摊率 摊销额 未实现售后
 租回损失
(1)2000.1.1
 (2)2000.12.31
 (3)2001.12.31
 (4)2002.12.31
 (5)2003.12.31
 (6)2004.12.31
合 计
760000





 760000
 760000





 760000
 5 年







20%
 20%
 20%
 20%
 20%
 100%

 12000
 12000
 12000
 12000
 12000
 60000
 60000
 48000
 36000
 24000
 12000
 0
 0

第五步，会计分录
 （ 1 ） 2000 年 1 月 1 日，向中华公司出售塑钢机
 借：银行存款 700000
递延收益——未实现售后租回损益 60000
贷：固定资产清理 760000
（ 2 ） 2000 年 1 月 1 日，结转出售固定资产的成本
 借：固定资产清理 760000
累计折旧 240000
贷：固定资产——塑钢机 1000000
（ 3 ） 2000 年 12 月 31 日，分摊未实现售后租回损益
 借：制造费用——折旧费 12000
贷：递延收益——未实现售后租回损益 12000
其他有关会计分录略。
 第六步，财务报告中的列示与披露（略）。
2. 买主即出租人（中华公司）的会计处理
 中华公司的会计处理与一般融资租赁业务的会计处理相同，此略。
 第三种情况 售后租回交易形成一项经营租赁，售价高于资产账面价值
 【例 21 】续例 16 ，假设 2000 年 1 月 1 日，甲公司将全新办公用房一套，按照 31000000 元的价格售给乙公司，并立即签订了一份租赁合同，该合同主要条款与例 16 的合同条款内容相同。
1. 卖主即承租人（甲公司）的会计处理
 第一步，判断租赁类型
 根据例 16 ，该项租赁属于经营租赁。
 第二步，计算未实现售后租回损益

 未实现售后租回损益 ＝售价－资产的账面价值
 ＝ 31000000 － 30000000
＝ 1000000 （元）
 第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益（参见表 21 ）

 表 21 未实现售后租回收益分摊表
2000 年 1 月 1 日 单位：元
 日期 售价 固定资产
 账面价值 支付的
 租金 租金支付
 比例 摊销额 未实现售后
 租回收益
(1)2000.1.1
 (2)2000.12.31
 (3)2001.12.31
 (4)2002.12.31
合 计
31000000



 31000000
 30000000



 30000000

 1300000
 100000
 250000
 1650000

 78.79%
 6.06%
 15.15%
 100%

 787900
 60600
 151500
 1000000
 1000000
 212100
 151500
 0


第四步，会计分录
 （ 1 ） 2000 年 1 月 1 日，向乙公司出售办公用房

 借：银行存款 31000000
贷：固定资产清理 30000000
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）
1000000
（ 2 ） 2000 年 1 月 1 日，结转出售固定资产的成本
 借：固定资产清理 30000000
贷：固定资产——办公用房 30000000
（ 3 ） 2000 年 12 月 31 日，分摊未实现售后租回损益
 借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）
787900
贷：管理费用——租赁费 787900
其他会计分录略。
 第五步，财务报告中的列示与披露（略）。
2. 买主：即出租人（乙公司）的会计处理
 乙公司的会计处理与一般经营租赁业务的会计处理相同，此略。
 第四种情况 售后租回交易形成一项经营租赁，售价低于资产账面价值
 【例 22 】续例 16 ，假设 2000 年 1 月 1 日，甲公司将全新办公用房一套，按照 29000000 元的价格售给乙公司，并立即签订了一份租赁合同，该合同主要条款与例 16 的合同条款内容相同。
1. 卖主即承租人（甲公司）的会计处理
 第一步，判断租赁类型
 根据例 16 ，该项租赁属于经营租赁。
 第二步，计算未实现售后租回损益

 未实现售后租回损益 ＝售价－资产的账面价值
 ＝ 29000000 － 30000000
＝－ 1000000 （元）
 第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益（参见表 22 ）

 表 22 未实现售后租回损益分摊表
2000 年 1 月 1 日 单位：元
 日期 售价 固定资产
 账面价值 支付的
 租金 租金支付
 比例 摊销额 未实现售后
 租回损益
(1)2000.1.1
 (2)2000.12.31
 (3)2001.12.31
 (4)2002.12.31
合 计
29000000



 29000000
 30000000



 30000000

 1300000
 100000
 250000
 1650000

 78.79%
 6.06%
 15.15%
 100%

 787900
 60600
 151500
 1000000
 1000000
 212100
 151500
 0


第四步，会计分录
 （ 1 ） 2000 年 1 月 1 日，向乙公司出售办公用房
 借：银行存款 29000000
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）
1000000
贷：固定资产清理 30000000
（ 2 ） 2000 年 1 月 1 日，结转出售固定资产的成本
 借：固定资产清理 30000000
贷：固定资产——办公用房 30000000
（ 3 ） 2000 年 12 月 31 日，分摊未实现售后租回损益
 借：管理费用——折旧费 787900
贷：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）
787900
其他会计分录略。
 第五步，财务报告中的列示与披露（略）。
2. 买主即出租人（乙公司）的会计处理
 乙公司的会计处理与一般经营租赁业务的会计处理相同，此略。